引入超越預算理念，改進預算控制模式

一、預算緊控制模式的弊端

預算緊控制是一種傳統(tǒng)的預算控制模式，它以控制“偏差”為基礎，即監(jiān)測實際作業(yè)的產出與實現確定的目標之間的差異，然后進行控制行動以消除或減少偏差數額。在這一理念下，管理者的業(yè)績主要根據報告期預算目標的完成程度來評估，具有以下特點：高層管理者重視、強調預算目標的實現；預算期內一般不對預算進行修正；關注預算具體項目的細節(jié)；不允許偏離預算目標；高層管理者重視與預算相關事項的交流。

從20世紀20年代產生至今，預算緊控制一直是多數企業(yè)的首選模式，人們普遍認同預算緊控制的績效，目前我國企業(yè)多數采用的也是預算緊控制模式。20世紀90年代以后，原本穩(wěn)定、可預測的經營環(huán)境變得不確定了，而預算對企業(yè)的緊控制與環(huán)境要求企業(yè)靈活性之間的沖突卻愈加明顯，因而在新的經營環(huán)境中，深刻認識預算緊控制的弊端并加以改進和完善，具有強烈的現實意義。

1.產生預算余寬

預算緊控制的一個重要環(huán)節(jié)就是預算考評，即將預算執(zhí)行的實際數與預算的目標值進行對比，然后根據二者的差異來判斷業(yè)績的優(yōu)劣。但在實際操作中面臨的一個問題就是如何確定判斷的標準?因為預算的差異可能是兩方面原因造成的，一是預算執(zhí)行結果的好壞，二是預算目標制定的高低。一般認為超額完成預算越多說明執(zhí)行績效越好，但又同時表明預算編制不夠準確，與現實偏離太多，資源配置的效率低，其中一個可能的原因是該部門在預算編制中留下了較大的“預算余寬”。因此鼓勵超額完成預算的一個負面影響是刺激“預算余寬”行為。

2.操縱預算執(zhí)行結果

以預算評價為依據進行獎懲引發(fā)的另一個嚴重問題就是在事后操縱預算執(zhí)行結果，當然這種行為主要發(fā)生在高級管理層次。研究表明，實現預算目標獲得獎金是誘使管理者進行盈余操縱的主要動因之一。管理者為了使自己的獎金最大化，常采用盈余操縱來達到自己的目的。操縱預算結果的另一種方式則是做假賬。企業(yè)的會計信息失真問題，固然有種種原因，但長期以來以單純財務指標和預算目標來評價企業(yè)經營業(yè)績的評價系統(tǒng)起了一定的推波助瀾作用，因為評價的一個重要功能就是導向作用。管理者為了實現預算目標而做出種種非理性的短期行為會直接影響公司價值。顯然，不盡科學合理的評價系統(tǒng)和報酬計劃在實際操作中往往容易失去其行為激勵的初衷。

3.阻礙了績效的持續(xù)改進

隨著競爭的日趨激烈，要想在競爭中獲勝，組織的持續(xù)改進能力變得越來越重要，而緊的預算控制思想約束著企業(yè)對環(huán)境的適當反應和靈活性，限制了業(yè)績的持續(xù)改進。預算緊控制使人們僅僅關注如何完成預算而且不是怎樣最大程度地挖掘潛力(在很多預算中過于出色地完成預算的一個結果就是下期更為嚴格的預算目標，因此人們都會留有余地)，或怎樣更好地去適應環(huán)境的變化，預先設定的目標使預算實際上不僅設定了增長的上限，同時也設定了成本降低的底線。

二、超越預算理論的提出

霍普和羅賓·弗萊澤在他們出版的《超越預算》一書中，提出了一種新的管理模式，即鼓勵管理者通過合理調配資源來適應短期內的需求波動，以此替代原有的年度計劃和資源分配。霍普說：“必須遵照預算來工作的陳規(guī)陋習造成了商業(yè)領域里許許多多非理性的、愚蠢的甚至是瘋狂的舉動。”這種以高度集權的計劃行為為特征的預算方式，確實妨礙了公司降低成本、增進與客戶的關系、開發(fā)新產品以及對商業(yè)環(huán)境變化做出快速反應的能力。但迄今為止，支持這種新觀點的學者們的理論根據，大多都未經科學方法驗證，只是以一些案例分析為基礎，且多為歐洲的公司，那里正是超越預算運動興起的地方。

所謂“超越預算”，確切地說應該是超越預算緊控制。在該模式中預算照編不誤，但它不是對員工的約束和評價標準，而主要用作溝通和計劃的工具。這種預算松控制的理念源于人本主義的管理思想，其主要控制對象由緊控制中的內部組織單位和人員轉向組織外部的環(huán)境變量。

對于超越預算模式，國內的馮巧根在《超越預算的實務發(fā)展動向與評價》中進行了介紹。他闡述了“超越預算”思想的提出、管理原則、實施機制以及存在的問題，最后指出在我國取消預算制度是不現實的，可以考慮在“改進預算”中部分地導入“超越預算”的觀點，使兩者有機結合。即，不再強調以預算管理為中心的經營控制，而是將預算管理的功能按計劃制定與業(yè)績評價進行分離。

三、超越預算在國外企業(yè)的實踐

鑒于預算控制與環(huán)境變化的不適應以及預算緊控制自身的弊端，一些國外的大公司如Svenska Handel Sbanken、IKEA、SKF、Borealis等都已經以不同的方式放棄了傳統(tǒng)的預算管理模式，在實施或嘗試著“超越預算”的管理控制方法。他們認為傳統(tǒng)預算管理不僅不能適應新的經營環(huán)境，妨礙組織的變化與創(chuàng)新，甚至對組織經營有危害作用。他們主張只將預算的作用、內容和范圍局限在了對現金流量的預測和計劃上，而傳統(tǒng)預算的控制與激勵作用則由其他的績效管理制度來替代。

超越預算模式代表著組織管理控制的發(fā)展趨勢，能夠為組織帶來更多的造就性和增值性。但是就超越預算在國外企業(yè)的實踐來看，并不是所有的企業(yè)都適合這一模式，超越預算模式意味著放棄傳統(tǒng)的業(yè)績管理框架，意味著對諸多管理控制方法的有效整合，在這一過程中會出現轉化或整合成本，因此在決定是否運用這一先進管理控制模式時，需考慮兩大影響因素：第一，也是最為重要的因素就是組織目前預算程序的運行狀況，低效和耗時的預算生成程序是采用超越預算的最大障礙，因為超越預算模式的核心部分是頻繁的滾動預測，通常由過去的預算計劃程序來實施，因此，預算編制過程低效則不能為超越預算提供一個良好基礎；第二個影響因素則是組織的經營特征，一般來講超越預算模式適合于經營環(huán)境變化快，產品經營范圍廣闊或增長迅速，同時無形資產對經營極為重要的企業(yè)，如高科技產業(yè)，而經營的可預測性較強，經營產品范圍相對穩(wěn)定的企業(yè)運用改進后的預算控制模式更好。

四、我國企業(yè)引入超越預算的思路

1.重新認識預算的功能

在預算管理中引入超越預算的理念后，每年管理人員仍然需要編制、復查、修訂、批準預算，每年或每季會將實際業(yè)績與預算比較，分析和解釋差異，但并不把預算視為是對預算執(zhí)行者約束和評價的標準，而把它看成是溝通和計劃的工具，將預算管理的功能按計劃制定與業(yè)績評價進行分離。隨著經營環(huán)境和預測前提條件的改變，初始的預測和預算可以修改，預算目標沒有達到并不意味著業(yè)績不佳。應該看到，預算控制績效是依據企業(yè)的經營特點、環(huán)境的不確定狀況、控制機制的有效性以及企業(yè)文化、管理者的管理風格等企業(yè)變量而權變的。因而，對于我國企業(yè)而言，預算或許可以更多地用來進行財務預測和規(guī)劃，而傳統(tǒng)預算的考評和激勵作用可以用超越預算的思想來重塑。

2.實施柔性預算管理

柔性預算管理就是在編制預算的過程中加入彈性，根據所設想到的不同的前提條件來設定不同的預算指標值，并留有一定的余地。實踐證明，滾動預算是一種很好的柔性預算方法。我國企業(yè)可以采用這種方法來提高預算的適應性，實現預算的動態(tài)管理。編制滾動預算時，將預算期與會計年度脫離開，隨著預算的執(zhí)行，根據實際情況的變化，通過滾動預測，不斷預計、調整目標值和具體行動計劃，充分利用出現的機會并及時應對潛在的威脅，不斷延伸補充預算，逐期按季向后滾動。由于滾動預算以連續(xù)不斷的預算形式規(guī)劃企業(yè)未來的經營活動，靈活性強，連續(xù)性突出，實現了與日常管理的緊密銜接，可以使管理人員始終能夠從動態(tài)的角度把握企業(yè)近期的規(guī)劃目標和遠期的戰(zhàn)略布局。

預留預算預備費是柔性預算管理的另一舉措。企業(yè)在進行預算編制時可以留有適當比例的預備費，比如為年度預算資金總額的1.5%-2%，以處理預算執(zhí)行中突發(fā)性的預算外支出。對預算預留費的使用，集團要嚴格控制支出口徑，可以規(guī)定該項費用只能用于專門決策預算及管理費用預算中，并劃定相應金額范圍由總經理和董事會直接控制。

3.正確處理考評中的有利差異

根據預算執(zhí)行的實際數與目標值的差異來判斷業(yè)績的優(yōu)劣，是預算考評的常用做法。問題在于過大的有利差異往往隱含著預算編制中的預算余寬行為。為了解決這一問題，企業(yè)應該對預算考評中的有利差異從一個全新的視角來看待和處理。一種做法是以預算目標為中心，設定一個正負10%或20%的區(qū)間，實際業(yè)績低于下限或高于上限都不再得到獎勵。另一種做法是設置懲罰系數，懲罰系數的設置實質上是對預算責任人少報預算的罰款。具體可以這樣操作：讓責任部門自己定一個能完成的利潤基數，在這個基數的基礎上按這個基數的90%確認為正式的預算基數。超過預算基數的利潤，全部歸責任部門作為獎勵。在年終對年初預算數和年終實際完成數進行比較，如果年初預算數小于年終實際完成數，要按差距的95%對下級進行罰款。

例如某子公司自報完成利潤300萬，而實際完成利潤400萬。具體計算如下：

由上可知，由于該子公司實際完成利潤能力為400萬，它如果不如實上報雖然可以超基數而獲得獎金130萬，但同時也將面臨95萬的“少報預算罰款”。因此，它實際拿到的獎金只有35萬。而當它如實上報400萬利潤時，盡管超基數獎勵只有40萬，但由于沒有了“少報預算罰款”，可獲得的凈獎勵反而比不如實上報要大的多。因此采用懲罰系數后，子公司如實上報利潤是自身的利益選擇，也符合了企業(yè)的利益。通過懲罰系數，可以將集團總體和局部的利益最大限度地結合起來，防止預算余寬。

4.以相對標準為基礎設計激勵機制

預算緊控制以固定的預算目標為基礎進行評價并實施獎懲，一方面在預算制定中會發(fā)生更多的討價還價，另一方面會增加責任單位更多的短期行為。以相對標準為基礎設計激勵機制可以在一定程度上防止這種現象。

企業(yè)可以運用標桿法對相對業(yè)績水平進行獎勵，即通過對各預算項目設立先進的標桿，并在此基礎上明確達到標桿的方法和步驟，即可以實現預算管理績效的持續(xù)提高。標桿法并不僅僅重視預算目標的設立，更重視對預算目標達成的保障措施。我國很多企業(yè)由于所處的行業(yè)比較成熟，產品差異性不大，所以比較適宜采用業(yè)務標桿管理方法，即以行業(yè)領先者為基準的標桿管理。第一步，選擇需要設定標桿的項目。企業(yè)可以從影響效益的兩個方面設立標桿，一是收入，二是產品成本。第二步，明確標桿內容，收集內外部數據。標桿的基準是行業(yè)領先者在產品、服務和工作流程等方面的績效與業(yè)務實踐。第三步，既然標桿已經確定，確定改進措施并制定預算方案。第四步，在預算的執(zhí)行中必須注意監(jiān)控和分析，及時修訂，實施持續(xù)的標桿預算管理。

通過標桿法對相對業(yè)績水平進行獎勵，不斷地將業(yè)績與行業(yè)領先者進行比較，找出差距，通過各項措施改進目標項目，逐漸向標桿靠攏，產生有效的激勵作用，大大提高全面預算管理水平。

(作者單位：無錫市廣播電視大學)