ＰＣＡＯＢ對內部控制審計的啟示探討

摘 要：美國公眾公司會計監督委員會(PCAOB)通過第5號審計準則， 對進行內部控制審計業務進行了重新定位與指導，這也是世界上關于內部控制審計的最新發展。簡要概述了美國內部控制審計準則的主要發展與變化， 并提出這些修訂對我國內部控制規范建設的啟示，針對我國內部控制審計的現狀提出了一些建議。

關鍵詞：PCAOB《第5號審計準則》;內部控制審計;啟示

中圖分類號：F239文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）09-0256-01

1 PCAOB《第5號審計準則》的頒布

2001年安然事件及其隨后的一系列公司經營失敗事件嚴重地損害了事發公司相關利益者的利益，極大程度地撼動了世人對美國資本市場穩定性和公允性的信念。為了應對這一嚴重后果，美國國會于2002年7月30日頒布了由其總統簽字的《薩班斯——奧克利法案》。內部控制的失敗，特別是財務報告內部控制的失敗是法案中國會最關注的、予以處理的問題，因此法案要求公司管理當局評估和報告公司的財務報告內部控制并且要求公司的獨立審計師對公司管理當局的財務報告內部控制的評估進行鑒證，并報告其鑒證結果。法案還為監督公司獨立審計師創立了一個新的委員會——公共公司會計監督委員會( PCAOB) ， 并責成其制定法規將公司執行主管、公司董事、律師和會計師的責任法規化。自 PCAOB 成立起，就對上市公司管理當局的財務報告內部控制評估事宜傾注了極大的關注和努力。PCAOB于 2004 年 4 月 9 日正式發布了審計準則No.2 準則“連同財務報表審計的財務報告內部控制審計”（以下簡稱：PCAOB AS NO.2）。PCAOB前主席William稱，“該準則是委員會采用的最為重要、意義最為深遠的審計準則。過去，內部控制僅是管理當局考慮的事情，而現在審計人員要對內部控制進行詳細的測試和檢查。這一過程將對投資者起到重要的保護作用，因為穩固的內部控制是抵御不當行為的頭道防護線，是最為有效地威懾舞弊的防范措施”。自AS NO.2頒布以來，歷時雖不久，但是所反映出了一些問題，比如實施成本過高等。2007年5月24日，美國公眾公司會計監督委員會(PCAOB)一致投票通過了第 5 號審計準則（以下簡稱：PCAOB AS NO.5）， 以替代早前發布的、有爭議的第 2 號審計準則。PCAOB 于5月25日將原則導向的第 5號審計準則提至交美國證監會(SEC)。

2 PCAOB《第5號審計準則》與PCAOB 《第2號審計準則》相比的變化

（1）與 SEC 的管理層指南術語相匹配。2006年12月20日， SEC 發布了指導管理層評估內部控制的程序指南，PCAOB 認為內部控制的有關概念在 ASNO.5 與管理層指南中應該相同。因此，PCAOB 將以前的實質性漏洞、重大缺陷等定義進行了重新闡述。此外為了便于銜接，AS NO.5 使用“實體層面的控制”替代 ASNO.2 的“公司層面的控制”用“可能”這個術語替代了AS2的“極小可能”，以此來定義重大缺陷和重要不足。

（2）闡明審計中重要性的角色。PCAOB AS NO.2要求審計人員查找所有的內部控制的潛在缺陷，而不僅僅是與財務報表相關的內部控制。而PCAOB AS NO.5鼓勵公司僅僅關注與導致財務報表錯報相關的內部控制的缺陷。更明確的是，PCAOB NO.5指出審計人員在計劃和執行內部控制審計時采用的重要性衡量標準應該與計劃和執行財務報表審計時所采用的重要性標準一致。這一要求使得外部審計人員審計工作的范圍發生改變，可以不再檢查內部控制的所有的潛在缺陷，而是全力以赴地去尋找導致財務報表重大錯報的內部控制的缺陷。這樣也更加符合成本效益原則，把主要的精力投入到重大錯報可能性大的領域，和現代的風險導向審計的理念也是相同的。

（3）使用自上而下的審計方法。針對人們對 PCAOB ASNO.2 的批評——內部控制審計過多的關注細節， 如同詳細檢查， PCAOB 新準則要求審計人員使用自上而下的方法， 將精力集中于那些可能導致重大錯報的領域。PCAOB 新準則允許審計人員在應用自上而下的方法中使用更多的專業判斷。

（4）取消對管理層內部控制自我評估程序進行評價的要求。在PCAOB AS NO. 5和SEC的新指南下，外部審計人員不再需要評價管理層每年的自我評估程序。然而，為了能夠利用其它人員的工作，外部審計人員還需了解管理層的自我評估程序。因此，管理層、內部審計人員以及外部審計師就有必要來協調他們各自的工作。而審計委員會在這一協調過程中發揮著重要的作用。

從上面AS NO.5的變化可以看出，它很大程度上改變了內部控制審計的思路，代表了管制者對那些不得不遵循SOX4O4條款地公司提出的問題的合理回應，使得執行內部控制審計的成本有所降低，并且使對內部控制審計的操作和實施更為簡便易行。美國的內部控制審計逐漸走向了成熟與理性，指引著世界其他國家的內部控制審計的發展。

3 美國PCAOB ASNO.5對中國內部控制審計發展的啟示

（1）確立內部控制審計的地位。應當明確規定與財務報表可靠性相關的內部控制審計是注冊會計師的法定業務，從制度上確立與財務報告相關的內部控制的合法地位。美國在出臺了SOX法案確立了內部控制的合法地位，隨后就有了PCAOB NO.2和PCAOB NO.5，可以看出確立與財務報表相關內部控制審計的合法地位是促進其發展的源動力。

（2）制定權威的內部控制標準。我國從 20 世紀 90 年代末開始推行企業內部控制制度。由于條塊劃分和行業限制，不同的監管部門出臺了不同的內部控制監管規則，對內部控制的定義和內容的規定也各不相同。直到 2006 年7 月15日，財政部、國資委、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發起成立企業內部控制標準委員會，才開始制定我國規范統一的內部控制標準體系， 使得我國至今尚缺乏像美國COSO 報告那樣受到廣泛認可的內部控制標準體系。內部控制審計首先需要一套評價標準，PCAOB ASNO.5 是以 COSO 報告作為內部控制標準的，我國到現在還沒有形成一套內部控制的標準體系，嚴重制約著我國內部控制審計的發展。

（3）目前我國對內部控制鑒證業務的最新規定是中國注冊會計師協會于 2002年 2 月制定的《內部控制審核指導意見》，該指導意見所提出內部控制鑒證服務的性質、對象、標準、范圍等許多內容與當前審計服務市場開展內部控制鑒證業務以及理論界對內部控制理論體系的認識存在不小差距。中國內部審計協會2003年6月實施的《內部審計具體準則——內部控制審計》提出基于 COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環境、風險評估過程、信息系統和溝通、控制活動、對控制活動的監督五個方面評價內部控制系統。但是諸多內容基本上是原則性的，在現實中的可操作性相對較差。缺少與ASNO.2和ASNO.5性質類似的可以指導審計工作實施的準則。

參考文獻

［1］朱榮恩，應唯，袁敏.美國財務報告內部控制評價的發展及對我國的啟示［Ｊ］.會計研究.2003，(8).

［2］陳漢文.薩班斯法案 404 條款：后續進展［Ｊ］.會計研究.2005，(6).

［3］張笠.美國內部控制準則最新發展與啟示［Ｊ］.審計月刊.2007，(5).