論我國上市公司審計委托模式的改進

摘 要：在我國上市公司內部控制條件下，無論是董事會委托審計，還是改由監事會、獨立董事審計委員會委托審計都無法對內部控制現象形成制衡。針對現行上市公司審計委托模式存在的弊端，提出了審計委托模式改進構想，以此替代現行上市公司審計委托方式，并給出了改進模式的構建方案。

關鍵詞：審計委托；上市公司；模式；改進

中圖分類號：F8文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）09-0234-02

1 我國現行審計委托模式存在的問題

社會審計的目的是為了驗證會計報表的真實性和合法性，是受股東委托對管理當局提供的信息進行驗證和經營活動的監督，即注冊會計師及事務所對委托人（股東）負責。從委托代理理論來講，社會審計應處在股東大會——董事會的代理鏈上，而不應當出現在董事會——管理當局，或者管理當局——財務人員的代理鏈上，因為，后兩個代理鏈上的審計屬于內部審計的范圍。

從理論上講，在公司治理結構完善的前提下，由董事會代理執行審計委托權在公司治理結構完善的環境下是可行的，比如英美等國的股份公司。但是，我國上市公司治理結構不夠完善，種種原因導致了股東大會的弱勢，和以管理當局為代表的內部人的強勢，審計委托權便從股東大會轉移到內部人手中。于是，形成了審計委托人與被審計人成為同一主體，審計三方關系也相應地由三角形變成了直線形，這就是審計委托模式存在的問題?，F行上市公司審計委托模式下：注冊會計師為審計人，客戶管理當局既是審計委托人，又是被審計人。

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2 我國上市公司審計委托模式的改進思路

隨著股份公司的進一步發展，所有者遠離具體的生產經營。所有者對經營者的監督不可能再回到簡單生產方式下的直接監督，委托代理將廣泛存在，而且可能呈現代理、轉代理多級發展的趨勢，一項交易或活動的最終執行往往要通過一個環環相扣，運行復雜的代理鏈來完成。獨立審計采用間接委托模式是當今發達的資本市場不可回避的現實。在間接委托模式下，獨立審計制度要高效運行，需要解決兩個問題：一是注冊會計師獨立性問題；二是對注冊會計師的監督問題。其中注冊會計師獨立性問題是整個審計制度設計的核心和起點。

保持審計代理委托人與被審計人的獨立是間接委托模式下制度設計的關鍵，其核心是在財產所有人無法直接委托審計的情況下，對注冊會計師的選聘權應授予哪個機構履行最科學。現行上市公司審計委托中一個重要的制度缺陷就是董事會實質上掌握著注冊會計師的選聘權。在當今經理層勢力日益膨脹，內部人控制現象比較嚴重的情況下，董事會包括其下屬的審計委員會將受經理層的影響，獨立性難以保證。要保持審計代理委托人與被審計人的獨立，最好選擇與被審計人沒有任何經濟利益和人員聯系的外部機構作為上市公司的審計代理委托人，行使對注冊會計師的選聘權。

本文筆者提出上市公司審計委托模式的基本構建思路：首先區別上市公司審計委托的鑒證和非鑒證業務，分別進行管理，對于非鑒證業務由企業自主委托，而對于年度會計報表審計等鑒證業務，作為法定審計由專門的機構統一委托。競標者指望先“低價攬客”，然后爭取非鑒證業務來交叉補貼審計成本的策略行不通；其次，對于上市公司法定審計業務的委托，在證監會下設上市公司審計管理委員會，代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權和監督權；最后，審計業務委托的具體運作主要依靠市場機制，公開招標進行。

3 我國上市公司審計委托模式的改進方案

3.1 審計委托

上市公司審計管理委員會的主要職責：對參與競標的會計事務所的資格進行審查，通過嚴格的市場準入門檻，保證參與競標的會計師事務所滿足職業勝任能力方面的要求；是該審計委員會對通過招標形成的市場競爭結果予以確認，與中標的會計師事務所簽訂審計業務約定書。在確定用市場招標的形式來決定審計業務的委托后，運作時要注意以下幾方面問題：

（1）業務范圍：上市公司審計管理委員會統一委托業務的范圍主要為法定會計報表審計業務，主要包括企業申請上市前連續3年的年度會計報表的審計、上市公司年度會計報表以及中期會計報表的審計。

（2）招標次數：對于上市公司年度會計報表和中期會計報表的審計一般采取1年招標1次的辦法。為了防止注冊會計師與企業關系過于密切，影響其獨立性，一個會計師事務所對同一個企業年度會計報表的連續審計最長不超過5年，一般控制在3～5年較為適宜，會計師事務所在委派注冊會計師時也要注意定期輪換，以充分保證注冊會計師能客觀公正地發表審計意見。

（3）投標數量：對參與競標的會計師事務所的數量要控制在適度的范圍。由于將企業的法定會計報表審計業務交上市公司審計管理委員會統一委托后，審計市場的競爭由“買方賣方”雙向競爭變為主要由會計師事務所一方的競爭。參與競標會計師事務所數量的“適度”問題將影響審計質量。如果參與競標的會計師事務所過少，易形成壟斷，出現審計成本增大，審計質量降低的情況；如果過多，又會造成競爭過度，一些會計師事務所為了攬到審計業務，不惜壓低審計費用，造成注冊會計師通過削減工作量，減少必要的審計程序等方式來降低審計成本，而影響審計的質量。

（4）業務資格：在確定會計師事務所承接業務的資格時主要考慮以下幾個因素：①會計師事務所的規模。一般來說，會計師事務所規模越大，就越關注自己的聲譽和形象，審計質量的控制體系越健全；②會計師事務所的組織形式?，F在會計師事務所的組織形式主要有個人合伙制和有限責任公司制。相比較而言，個人合伙制由于合伙人要承擔無限責任，風險更大，合伙人對審計的質量可能更關注。對于上市公司法定會計報表審計等風險比較大的審計業務的招標，應優先考慮采用合伙制的會計師事務所。一些國家引入了有限合伙事務所的形式。即執行審計業務的合伙人承擔無限責任，而不參與執行審計業務的出資人僅以出資額承擔有限責任，并按契約約定參與事務所凈收益的分配。這在一定程度上可保證合伙制會計師事務所能迅速籌到所需資金，擴大事務所規模；③會計師事務所的業績記錄。在會計師事務所提交審計意見后，上市公司審計管理委員會要聘請專門的監督機構對已審會計報表質量進行抽查，即對注冊會計師的審計進行再審計。上市公司審計管理委員會根據抽查結果建立會計師事務所的業績評價檔案，以此作為業務委托時的重要參考指標。

（5）監督舞弊：在法定會計報表實行統一委托后，經營者想利用對注冊會計師的選聘脅迫注冊會計師改變審計意見的方法不再有效，經營者的舞弊方式可能改變，管理當局的內部伙同舞弊可能成為舞弊重點。監管部門可采取的對策為：一是完善公司治理結構，加強內部審計的作用，保證內部審計人員與經營管理當局的獨立，一般將內部審計部門置于董事會（審計委員會）直接領導，內部審計人員由董事會（審計委員會）直接委派；二是加大對經理層等高管人員的個人處罰，特別是刑事處罰。由于經理等高管人員一般都比較富有，對于經濟處罰效果往往不太好，而對于職業生命和刑事處罰他們比較看重。所以，法律應對經營管理當局的會計造假的刑事責任以及職業經理人的道德要求做出明確規定。

3.2 審計付費

上市公司審計管理委員會向上市公司收取審計費用后，再向注冊會計師支付審計費用，割斷注冊會計師與被審計單位的經濟聯系，以充分保證注冊會計師的獨立性。

理論界已普遍認識到現行獨立審計由客戶直接向注冊會計師付費方式的弊端，它嚴重影響到注冊會計師的獨立性：（1）由客戶直接向注冊會計師支付審計費用，容易使注冊會計師產生被客戶（被審計人）雇傭的感覺，在這種情況下，當遇到一些原則問題時，注冊會計師想堅持原則往往顯得不夠理直氣壯；（2）由客戶直接向注冊會計師支付審計費用，在客戶（被審計人與注冊會計師之間已形成一種實質上的經濟利益關系。即被審計人的財務狀況與注冊會計師的經濟利益直接相關。在這種情況下，注冊會計師很難獨立公正地發表審計意見；（3）審計付費成了被審計人要挾注冊會計師出具“清潔”審計意見的手段。當注冊會計師與被審計人對一些問題的意見出現分歧時，被審計人往往用審計付費對注冊會計師施壓，而注冊會計師不得不考慮審計費用的問題。因此，改革現行獨立審計的付費方式，割斷注冊會計師與被審計人之間的經濟聯系，使注冊會計師從實質和形式上真正獨立。

3.3 注冊會計師監督

（1）對注冊會計師技術層面的監督：對注冊會計師技術層面的監督由注冊會計師技術評估監督公司負責。該組織為具有獨立經濟利益的民間中介組織，專門負責對注冊會計師的技術評估。其職責主要是對注冊會計師收集的審計證據、執行的審計程序是否充分、發表的審計意見是否恰當等方面從技術角度做出評價，對于所評估的各方面最好采取量化打分的方法。考慮到成本效益問題，對注冊會計師的再審計，不可能是對其所審業務的重新審計，監督費用控制在每年所收取的審計費用的一定比例范圍內。注冊會計師技術評估監督公司承接業務后，首先，評估會計師事務所的審計質量控制系統是否有效，評價所審會計師事務所的再審計風險；其次，根據會計師事務所審計的公司發生錯弊的可能性，決定再審計的重點。為了確保注冊會計師技術評估監督公司對注冊會計師的監督效果，注冊會計師技術評估監督公司應對其再審計風險承擔責任，即當會計師事務所發生審計失敗，被投資者索賠時，注冊會計師技術評估監督公司對其所審會計師事務所的索賠金額負連帶賠償責任。如果注冊會計師技術評估監督公司揭露了會計師事務所審計存在的問題，它可對該會計師事務所的賠償免責。

（2）對注冊會計師道德層面的監督：對注冊會計師道德層面的監督由注冊會計師道德監督委員會負責。該機構為上市公司審計管理委員會下設的一個社會公眾組織，其職責為對注冊會計師道德進行評判，特別是當注冊會計師發生重大錯弊時，對其事實的性質做出裁定。當注冊會計師評估監督公司發現會計師事務所審計技術出現重大過失時，他們首先向注冊會計師道德監督委員會報告，由注冊會計師道德監督委員會組織專門的調查，并對該事實的性質即是注冊會計師單純的技術過失還是注冊會計師與被審計單位合謀造假做出裁定，然后根據性質做出相應的處罰。對性質惡劣的重大審計舞弊事件將交司法部門調查處理。

參考文獻

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