對我國政府會計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考

摘 要：長期以來，很多西方國家在政府會計(jì)改革中，據(jù)本國國情確立了相應(yīng)的政府會計(jì)模式，并在實(shí)踐中得到進(jìn)一步發(fā)展和完善，積累了一定的經(jīng)驗(yàn)。我國在新的政府會計(jì)制度建立過程中，會計(jì)基礎(chǔ)的選擇和轉(zhuǎn)換是一個(gè)非常重要的問題。通過比較分析，就我國政府預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制的局限性發(fā)表了看法，從多個(gè)方面強(qiáng)調(diào)了使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要性，并在此基礎(chǔ)上對我國政府預(yù)算會計(jì)轉(zhuǎn)向以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的實(shí)施嘗試性的提出了建議。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會計(jì)改革

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198（2008）11-0244-02

1 會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的分類與比較

1.1 會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的分類

會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般有兩種：收付實(shí)現(xiàn)制（現(xiàn)金制）和權(quán)責(zé)發(fā)生制（應(yīng)計(jì)制）。然而實(shí)踐證明，至今已不存在純粹的收付實(shí)現(xiàn)制和純粹的權(quán)責(zé)發(fā)生制。國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）在1998年發(fā)布的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告指南》中，鑒別了四種可應(yīng)用于公共部門的會計(jì)基礎(chǔ)，即完全的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)、完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

1.2 會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的比較

(1)收付實(shí)現(xiàn)制優(yōu)缺點(diǎn)。

采用收付實(shí)現(xiàn)制，會計(jì)確認(rèn)數(shù)是實(shí)際入庫的預(yù)算資金，便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出的進(jìn)度，并如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。此外，收付實(shí)現(xiàn)制操作簡單，需要的會計(jì)技術(shù)較少，易于被使用者理解，數(shù)據(jù)處理成本比較低廉。但是收付實(shí)現(xiàn)制的缺點(diǎn)在于其明顯表現(xiàn)出了對新體制的不協(xié)調(diào)性。例如，收益性支出和資本性支出相混淆，容易個(gè)人操縱成本的機(jī)會等，對于我國政府會計(jì)改革下要求信息透明度問題，它可能無能為力，有時(shí)甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。

(2)權(quán)責(zé)發(fā)生制優(yōu)缺點(diǎn)。

收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)忽略了太多經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而權(quán)責(zé)發(fā)生制是實(shí)踐中用來記錄、計(jì)量這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和傳遞相關(guān)信息的最優(yōu)方法。能夠全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的負(fù)債狀況，提供真實(shí)、可靠、透明的會計(jì)信息，有利于提高政府運(yùn)行和績效考核。但是，隨著會計(jì)基礎(chǔ)從完全的收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)移，開發(fā)和維持相應(yīng)會計(jì)基礎(chǔ)的成本也逐漸增加，同時(shí)，若缺少規(guī)范的準(zhǔn)則和制度約束，此制度下也會更容易出現(xiàn)人為控制的弊端。

盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制存在著上述局限性，但筆者認(rèn)為，總的來說，其優(yōu)越性壓倒了局限性，且其優(yōu)越性已被OECD國家先進(jìn)的改革實(shí)踐所證實(shí)。但其局限性也是我們不容忽視的問題。

2 OECD國家政府會計(jì)關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革情況

20世紀(jì)70年代末以來，在經(jīng)濟(jì)全球化大趨勢、尤其是西方各國政府財(cái)政赤字猛增、福利國家不堪重負(fù)等一系列新的社會與政治問題出現(xiàn)的背景下，西方發(fā)達(dá)國家掀起了一場聲勢浩大的公共行政改革運(yùn)動，而改革的主線是在政府會計(jì)中將傳統(tǒng)的現(xiàn)金制會計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)。

1983年，新西蘭提出改革政府會計(jì)核算基礎(chǔ)，先后頒布了《公共財(cái)政法案》和《財(cái)務(wù)報(bào)告法案》。1997年，澳大利亞年頒布實(shí)施《財(cái)務(wù)管理和會計(jì)報(bào)告法案》。作為OECD的成員國，新西蘭和澳大利亞政府會計(jì)改革的示范效應(yīng)迅速波及到其他成員國。由于各國政治、經(jīng)濟(jì)和社會環(huán)境不同，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和會計(jì)改革的范圍、程度及方法也不盡相同。目前，除澳大利亞、新西蘭、英國三個(gè)國家在預(yù)算編制和會計(jì)核算中實(shí)行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他國家都是根據(jù)本國的實(shí)際情況，有選擇的采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，且修正的程度和范圍彈性很大，有的針對某些事項(xiàng)，有的只是對個(gè)別會計(jì)科目。OECD組織已連續(xù)幾年召開有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制的國際研討會，研究改革中的現(xiàn)實(shí)問題，交流各國改革經(jīng)驗(yàn)，這一舉動推動了改革的發(fā)展。

3 我國政府會計(jì)對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用現(xiàn)狀

3.1 目前我國政府預(yù)算會計(jì)使用的會計(jì)基礎(chǔ)

我國政府部門目前執(zhí)行的是1998年實(shí)施的包括政府總預(yù)算會計(jì)制度、行政單位會計(jì)制度和事業(yè)單位會計(jì)制度在內(nèi)的預(yù)算會計(jì)制度體系。雖然我國目前有政府預(yù)算會計(jì)的說法，但是從嚴(yán)格意義上說，我國目前還沒有能夠全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)活動全貌的政府會計(jì)體系。

我國的現(xiàn)行政府預(yù)算會計(jì)體系中，從制度規(guī)定來看，政府總預(yù)算會計(jì)和行政單位會計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位除經(jīng)營業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他業(yè)務(wù)也采用收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制對我國預(yù)算會計(jì)發(fā)展起到了非常大的作用，而且今后可能在一段時(shí)間內(nèi)的某個(gè)層面仍將繼續(xù)發(fā)揮作用。但目前我國預(yù)算會計(jì)方面存在的問題中，有許多都與收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)有關(guān)。為了更完整地反映政府受托管理國家事務(wù)活動和履行受托責(zé)任的連續(xù)性和全面性，我國仍需要逐步實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。

3.2 運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制所面臨的問題

（1）不能全面反映政府資金運(yùn)作。例如，采用收付實(shí)現(xiàn)制，總預(yù)算會計(jì)沒有核算和反映政府的固定資產(chǎn)，行政、事業(yè)單位的固定資產(chǎn)也不計(jì)提折舊，從報(bào)表上無法反映固定資產(chǎn)凈值，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際背離，不利于準(zhǔn)確地反映行政單位提供公共服務(wù)消耗成本的情況。

（2）無法準(zhǔn)確地記錄、反映政府的“隱性負(fù)債”?，F(xiàn)金收付制不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)，使政府的這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”，不能真實(shí)反映政府的財(cái)務(wù)狀況。

4 我國政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議

4.1 借鑒OECD國家的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)

OECD國家和有關(guān)國際組織關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革給了我們許多啟示，無論是它們?yōu)楦母锼鞯呐?，得到的成果還是汲取的教訓(xùn)，都值得去思考。筆者認(rèn)為，相關(guān)經(jīng)驗(yàn)中首先值得注意的是要遵循立法先行的原則，法律保障是各國推進(jìn)改革的前提?？v觀西方各國改革，出臺有關(guān)法律法規(guī)是各國推行政府會計(jì)和政府預(yù)算改革的必要手段和前提。這些法律法規(guī)，為政府會計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換奠定了基礎(chǔ)，保證了改革的順利實(shí)施。

4.2 充分考慮我國國情

各國由于經(jīng)濟(jì)、政治和財(cái)政的環(huán)境不同，改革的具體方式也存在區(qū)別，必須在改革中探索適合本國國情的道路。我國目前正處于市場經(jīng)濟(jì)初期，社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制還未完全建立起來，表現(xiàn)出明顯的中國特色。我們不能一味的照搬國際經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)該根據(jù)我國的實(shí)際情況，穩(wěn)步前進(jìn)。與我國國情不矛盾的，盡可能借鑒吸收經(jīng)驗(yàn)，凡是我國特有的情況，則立足國情，有針對性研究相應(yīng)的會計(jì)規(guī)范。

4.3 與其他核算基礎(chǔ)共同運(yùn)用

發(fā)達(dá)國家實(shí)踐表明，在政府會計(jì)系統(tǒng)中，采用某種單一的會計(jì)基礎(chǔ)并不合乎需要，同時(shí)采用2~3種會計(jì)基礎(chǔ)不僅有效而且可行。實(shí)際上，許多國家政府會計(jì)是現(xiàn)金基礎(chǔ)會計(jì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計(jì)的某種混合物。那些已經(jīng)轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計(jì)的國家，實(shí)際上也同時(shí)采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制。這種情況表明，在采用某種主導(dǎo)型會計(jì)基礎(chǔ)的同時(shí)，附加其他類型的會計(jì)基礎(chǔ)是可行且合乎需要的。

5 結(jié)論

將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入我國政府會計(jì)的改革，將是一項(xiàng)長久的任務(wù)，隨著改革環(huán)境的變化，也將不斷面臨著新的問題，這也意味著會不斷出現(xiàn)新的挑戰(zhàn)。目前，雖然我國政府預(yù)算會計(jì)體系正在逐步與國際準(zhǔn)則趨同，但是仍有許多問題有待完善。借鑒其他國家的改革經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)結(jié)合自身的發(fā)展，制定出一套符合我國國情的改革路線，是十分必要的。

參考文獻(xiàn)

［1］財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會．政府績效評價(jià)與政府會計(jì)［Ｍ］．大連：大連出版社，2005.

［2］克勞斯#8226;路德，羅萬#8226;瓊斯.歐洲政府會計(jì)與預(yù)算改革［Ｍ］．大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

［3］張雪芬．政府會計(jì)發(fā)展與對策［Ｍ］．北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.