園林施工企業會計實務問題探討

摘 要：財政部2003年9月25日頒布的《施工企業會計核算辦法》針對施工企業會計核算的某些特殊情況對《企業會計制度》加以規范和補充，但是園林施工企業與其他企業相比有其特殊性，下面結合多年的會計實踐經驗就園林施工企業的收入確認、分包工程會計處理、分期成本核算及遞延所得稅的處理、“工程結算”與“工程施工”科目應用等提出個人見解與同行探討。

關鍵詞：收入確認；合同；分包工程；成本核算

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）11-0220-01

1 收入確認

一般正常的情況下，園林工程施工工期較短，如果合同明確規定了工程款付款方式，如一次結清、多次分段結算等，收入可以按照合同規定的結算時間及結算金額進行確認；而在工期較長、工程跨年度的情況下還要結合工程形象進度等方法對收入進行確認。

但是在瞬息萬變的客觀世界中，不確定的因素很多，如建設單位瀕臨破產、陷入財務危機或者施工質量出現問題、工期后延、甲乙雙方卷入施工責任糾紛等等，都需要會計人員的職業判斷，而任何主觀判斷都會因個人的專業水平及職業素養的不同而不同。而且現實中對建設方經濟實力、建設資金來源途徑及資信情況調查不是很深入，缺乏這些真實可靠的資料的情況下進行判斷，會計處理依據不充分，處理結果可信度不大。

此外，還存在改變合同金額的情況，使得收入的確認存在較大的不確定性。

2 工程分包的會計處理

工程分包在園林施工企業比較常見，施工企業一般將園林工程中的土方工程及大型機械作業、噴泉等專業技術含量較高的一部分工程分包給他人施工。假設A企業是總承包商，將一部分工程分包給B企業，分包工程價款為100萬元，按照工程款5%收取管理費。這時A企業可以選擇的會計處理有兩種（暫不涉及“工程結算”科目）。

將分包的工程收入納入本企業的收入，將分包工程所支付的工程款作為本企業的成本，與自己承建的工程做同樣的處理。

(1)A企業收到工程款時：

借：銀行存款 100萬

貸：工程結算收入 100萬

(2)A企業向B企業支付分包工程款時：

借：工程施工——合同成本（分包） 95萬

貸：銀行存款 95萬

月末將“工程施工——合同成本”按照實際發生額結轉“工程結算成本”。管理費收入體現在該項目的工程結算利潤中。

將分包工程視同與自己沒有關系，只對計提分包管理費的收入進行確認。

(1)A企業收到工程款時：

借：銀行存款 100萬

貸：應付帳款——B企業 100萬

(2)A企業向B企業支付分包工程款，同時確認管理費收入

借：應付帳款——B企業 100萬

貸：銀行存款 95萬

其他業務收入——分包管理費收入 5萬

目前工程的層層分包情況比較普遍，如果采取第一種會計處理方法勢必會出現收入統計重復、成本核算不統一的社會問題，導致國民統計數據失真。而且，因為缺乏第一手成本核算和資金收付的真實原始會計信息，即使進行成本核算也沒有什么意義了。所以筆者認為，對于工程整體分包的情況，根據實質重于形式的原則，施工企業無需進行成本核算。

3 園林工程分期成本核算方法

3.1 項目爭取期

按照《建造合同》準則第18條的規定，因訂立合同所發生的差旅費、投標費等，由于商談的結果具有不確定性，應在發生時直接確認為當期費用。但是筆者認為，對于已經簽訂合同的項目，應該將前期爭取發生的費用從期間費用中轉入項目成本核算，以便更好地考核該項目全成本核算情況。

3.2 施工期

園林施工項目施工期間所有直接費用全部進入“工程成本——合同成本”進行核算，間接費用如人員工資、折舊費等無法直接分配的先在“管理費用——部門費用”中歸集，月末或年終按照直接費用比例法（即：以各成本對象發生的直接費用為基數分配間接費）進行分配，轉入“工程成本——合同成本”科目。

3.3 質保期

園林工程完工后一般有一年到兩年的養護期，以保證苗木的存活率及綠化工程成形美觀。建設單位一般在合同中規定按照工程造價保留5%-20%作為質保金，養護期完工質量達標后予以支付。而在養護期內，存在苗木填補、人工日常養護等支出。對于這一部分開支，可以對在整體工程進行竣工結算后預先對質保期費用進行估計，按照預提的辦法進行會計處理：借記“工程施工——合同成本”，貸記“預提費用——工程質保期”。這樣可以預防工程先盈后虧，也能保證工程質保期有足夠的資金支持。

4 遞延所得稅的處理

按照新的會計準則要求，企業必須采用資產負債表債務法核算所得稅，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業會計準則規定的賬面價值與按照稅法規定的計稅基礎，對于兩者之間的差額（暫時性差異）分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相應的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。

按照《施工企業會計核算辦法》規定下的企業資產負債表上有兩項反映工程的成本與結算情況：“存貨”和“預收帳款”項目。在資產負債表日，比較在建施工合同的“工程施工”科目余額及“工程結算”科目余額，前者大于后者的在“存貨”下增設：“其中：已完工尚未結算款”項目；前者小于后者的，在“預收帳款”項目下設“其中：已結算尚未完工工程”。

比較該兩項的賬面價值及計稅基礎，“存貨”中該部分賬面價值大于計稅基礎的，作為應納稅暫時性差異計入“遞延所得稅負債”，反之則計入“遞延所得稅資產”；“預收帳款”中該部分賬面價值大于計稅基礎的，作為可抵扣暫時性差異計入“遞延所得稅資產”，反之則計入“遞延所得稅負債”。

對工期較長的施工工程來說，可能最終確認的收入和每年度累計工程結算收入會有一定差距。當最終確認的收入大于累計結算收入時，視同該年度發生的收入繳納所得稅，反之則將差額部分作為可抵扣暫時性差異已經計入“遞延所得稅資產”，留待以后期間遞減稅款。

5 關于“工程結算”與“工程施工”科目的應用

“工程結算”核算施工企業根據工程施工合同的完工進度向業主開出工程價款結算單辦理結算的價款?！肮こ淌┕ぁ笨颇肯略O“工程施工——合同成本”與 “工程施工——合同毛利”兩個明細科目：“工程施工——合同成本”核算工程施工的所有實際成本，一般情況下該科目發生額與“工程結算成本”同期發生額相等。“工程施工——合同毛利”核算各項工程確認的毛利。這兩個科目按照項目合同設置明細帳進行明細核算，年末不結轉一直延續到項目結束。通過這一組對應科目的查詢可以清楚地了解工程結算與施工實際成本及工程毛利情況。

在此，筆者想探討的是該科目在特殊情況下的一些應用，如某園藝中心原系科學事業單位的附屬單位，經過改制重整為獨立法人的園林施工企業，需要將原來事業單位帳套中的工程業務數據剝離，對于未完工項目的核算將會出現斷層的現象。而應用這一組會計科目解決了這一大難題，將原帳套中的各工程項目的結算累計發生額與累計工程成本、毛利轉入新企業賬套的“工程結算”與“工程施工”對應科目，這樣就很好地保持了各項目核算的連續性，保證了會計報表信息的完整性，同時也為會計人員的查詢與項目管理提供了方便。