我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)思考

摘 要：隨著人口老齡化問(wèn)題的日趨嚴(yán)重，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)已成為本世紀(jì)會(huì)計(jì)理論研究的重要課題。分析了養(yǎng)老金的性質(zhì)及養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的原則；借鑒西方養(yǎng)老金會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究成果，結(jié)合我國(guó)養(yǎng)老金制度發(fā)展的實(shí)際情況，對(duì)養(yǎng)老金計(jì)劃及會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行初步探討。

關(guān)鍵詞：養(yǎng)老金；養(yǎng)老金計(jì)劃；養(yǎng)老金核算

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2008）07-0206-02

1 關(guān)于養(yǎng)老金和養(yǎng)老金計(jì)劃

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1.1 養(yǎng)老金的性質(zhì)

養(yǎng)老金是政府或企業(yè)支付給離退休人員用于保障日常生活的貨幣額。從發(fā)展過(guò)程來(lái)看，對(duì)養(yǎng)老金的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了兩種不同的觀點(diǎn)：即“社會(huì)福利觀”和“勞動(dòng)報(bào)酬觀”。“社會(huì)福利觀”認(rèn)為養(yǎng)老金不同于職工服務(wù)期間所取得的工資收入。職工服務(wù)期間提供勞務(wù)所賺取的工資是勞動(dòng)報(bào)酬，體現(xiàn)的是按勞分配關(guān)系；而職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是對(duì)剩余價(jià)值的分配，體現(xiàn)國(guó)家和企業(yè)對(duì)職工的關(guān)懷。“勞動(dòng)報(bào)酬觀”則把養(yǎng)老金看做勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，認(rèn)為其實(shí)際上是遞延的勞動(dòng)報(bào)酬。目前大多數(shù)國(guó)家采用第二種觀點(diǎn)。

1.2 養(yǎng)老金計(jì)劃

養(yǎng)老金計(jì)劃是企業(yè)和職工之間關(guān)于退休后養(yǎng)老金給付的一項(xiàng)協(xié)議，企業(yè)承諾在職工退休時(shí)，按協(xié)議規(guī)定的方法計(jì)算給付一定數(shù)額的養(yǎng)老金。根據(jù)給付的確定方法和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體的不同，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將養(yǎng)老金計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃（Definedcontributionplans）和設(shè)定受益計(jì)劃（Definedbenefitplans）。

2 養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的原則

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（1）在當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用符合養(yǎng)老金的基本屬性，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求。養(yǎng)老金就其屬性而言，是“遞延工資”，它是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取的勞動(dòng)報(bào)酬的一部分。它與工資相比，相同之處都是職工必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間所創(chuàng)造的，是勞動(dòng)力價(jià)值的實(shí)現(xiàn)形式；不同之處在于，工資是勞動(dòng)報(bào)酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動(dòng)報(bào)酬分期支付中的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，是勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，那么職工對(duì)這部分附加價(jià)值就有請(qǐng)求權(quán)和追索權(quán)，企業(yè)也不能無(wú)償占有職工的這部分權(quán)利。所以，企業(yè)的養(yǎng)老金費(fèi)用必須在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要費(fèi)用。養(yǎng)老金費(fèi)用的分期計(jì)入，是與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相一致的，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。

（2）養(yǎng)老金費(fèi)用的當(dāng)期確認(rèn)也是配比原則的要求。養(yǎng)老金費(fèi)用的發(fā)生是以職工提供勞動(dòng)為依據(jù)，是其勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，而職工付出勞動(dòng)的同時(shí)給企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值，帶來(lái)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)收益，根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，企業(yè)在核算費(fèi)用時(shí)理應(yīng)將發(fā)生時(shí)的養(yǎng)老金費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金實(shí)際支付，由于職工已不能給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)收益，此時(shí)顯然不應(yīng)確認(rèn)任何費(fèi)用。

綜上所述，企業(yè)在職工提供服務(wù)期間確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，既反映了養(yǎng)老金的基本屬性，也是會(huì)計(jì)核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則的要求。

3 養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法：專設(shè)“應(yīng)付養(yǎng)老金”科目

以前我國(guó)基本養(yǎng)老金是企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定的繳費(fèi)比例（20%，其中8%記入個(gè)人賬戶）以在職職工的繳費(fèi)工資為基數(shù)計(jì)算出來(lái)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)付款”。而企業(yè)年金基金則借記“管理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付福利費(fèi)”。由于我國(guó)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，在計(jì)提養(yǎng)老金時(shí)，借方科目發(fā)生了變化。

我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)），應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算，按照職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別以下列情況處理：

①應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。

②應(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本。

上述①和②之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。

我認(rèn)為計(jì)提養(yǎng)老金時(shí)的養(yǎng)老金負(fù)債，作為一項(xiàng)經(jīng)常性的短期負(fù)債不應(yīng)計(jì)入“其他應(yīng)付款”，作為一項(xiàng)遞延工資，不應(yīng)計(jì)入“應(yīng)付福利費(fèi)”，而是應(yīng)該專設(shè)“應(yīng)付養(yǎng)老金—基本養(yǎng)老金”和“應(yīng)付養(yǎng)老金—企業(yè)年金”科目，專門(mén)分別核算基本養(yǎng)老金負(fù)債和企業(yè)年金義務(wù)的計(jì)提和支付情況。

4 對(duì)我國(guó)養(yǎng)老金制度及會(huì)計(jì)處理的思考

（1）我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費(fèi)制的結(jié)合，從制度設(shè)計(jì)及“實(shí)質(zhì)重于形式”原則上看，應(yīng)按照規(guī)定受益制來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但目前我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理按規(guī)定受益制加以確認(rèn)的條件尚不成熟，同國(guó)際慣例存在著一定的差距。因此，目前養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)，還是應(yīng)按規(guī)定繳費(fèi)制來(lái)進(jìn)行。這可從以下三方面進(jìn)行分析：

第一，從我國(guó)現(xiàn)在的養(yǎng)老金制度來(lái)看，企業(yè)養(yǎng)老金費(fèi)用的構(gòu)成模糊，按規(guī)定受益制的要求加以確認(rèn)比較困難。

第二，從養(yǎng)老金計(jì)劃的類型來(lái)看:①規(guī)定繳費(fèi)制實(shí)施較容易，管理成本較低，會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單；而規(guī)定受益制的實(shí)施難度大，管理成本較高，會(huì)計(jì)處理復(fù)雜；②規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃下建立個(gè)人養(yǎng)老金賬戶，對(duì)勞動(dòng)力流動(dòng)的障礙相對(duì)于規(guī)定受益制而言較小，有利于人才的合理流動(dòng)；對(duì)于企業(yè)而言，不承擔(dān)將來(lái)確定金額養(yǎng)老金的義務(wù)，只需按預(yù)先確定的養(yǎng)老金額或比例繳納，至于以后養(yǎng)老基金的投資風(fēng)險(xiǎn)等則由職工個(gè)人承擔(dān)；③規(guī)定繳費(fèi)制下養(yǎng)老金的安全性比規(guī)定受益制下要高。

第三，從國(guó)際趨勢(shì)和我國(guó)實(shí)情看，盡管規(guī)定受益制在國(guó)外許多大企業(yè)中采用，但規(guī)定繳費(fèi)制在一些中小企業(yè)中仍很受歡迎。

（2）在深化基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的同時(shí)，應(yīng)重視發(fā)展類似國(guó)外職業(yè)養(yǎng)老金的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，積極鼓勵(lì)職工參加個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)。我國(guó)目前雖已建立了三個(gè)層次的養(yǎng)老金制度模式，但現(xiàn)階段養(yǎng)老保險(xiǎn)改革的重點(diǎn)仍停留在統(tǒng)一的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的建立和完善上，而類似于國(guó)外職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)目前只處于一種零星發(fā)展的狀態(tài)。隨著我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的深入，大力發(fā)展類似西方職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度勢(shì)在必行，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度在多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中也應(yīng)擔(dān)當(dāng)重要角色，而不僅僅是一種輔助性地位。

（3）規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理。養(yǎng)老金制度實(shí)施的一個(gè)重要內(nèi)容就是在勞動(dòng)報(bào)酬現(xiàn)下按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則對(duì)養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中正確反映各期養(yǎng)老金費(fèi)用以及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。過(guò)去基于社會(huì)福利觀，養(yǎng)老金的支付由國(guó)家和企業(yè)包攬，企業(yè)在職工在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，只是在職工退休后實(shí)際支付養(yǎng)老金時(shí)列為“營(yíng)業(yè)外支出”，而不作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的必要支出；1993年會(huì)計(jì)制度改革后，對(duì)養(yǎng)老金的認(rèn)識(shí)逐漸轉(zhuǎn)為勞動(dòng)報(bào)酬觀，會(huì)計(jì)處理不再作為一項(xiàng)“營(yíng)業(yè)外支出”，而是作為一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，列人“管理費(fèi)用”；近年來(lái)隨著養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的深化，人們逐漸以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代了收付實(shí)現(xiàn)制，在職工任職期間就繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，確認(rèn)為養(yǎng)老金費(fèi)用，在職工退休后直接從養(yǎng)老基金中支付。這正是養(yǎng)老金勞動(dòng)報(bào)酬觀和權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)，是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)發(fā)展的一大進(jìn)步。

上述方法，各有道理。對(duì)于補(bǔ)充養(yǎng)老金費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)采取比較靈活的方法。我國(guó)屬于發(fā)展中國(guó)家，目前生產(chǎn)力水平較低，基本養(yǎng)老金待遇不可能很高，而建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金計(jì)劃可以從總體上提高職工的養(yǎng)老金水平，因此國(guó)家應(yīng)大力提倡和鼓勵(lì)，在政策上給予一定的優(yōu)惠；但為防止國(guó)有資產(chǎn)的流失，國(guó)家應(yīng)通過(guò)測(cè)算，規(guī)定企業(yè)在滿足一定條件下（比如已完成向國(guó)家上繳利稅），每年可以從稅前列支一定比例（如工資總額的5％），超過(guò)這一比例的部分不允許計(jì)入成本，在稅后利潤(rùn)中計(jì)提。

參考文獻(xiàn)

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［2］季曉東.養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理的探討［J］.會(huì)計(jì)研究，2002，(6).