論自創商譽的確認

摘 要：商譽由于其不可辨認性和不確定性，一直以來都是理論界爭論的焦點。傳統的會計模式只對企業外購商譽加以確認入賬，對自創商譽不予確認。然而，當前的經濟形勢決定了確認自創商譽具有必要性，但自創商譽是否滿足資產確認條件仍在進一步探討中。因此當前確認自創商譽的條件尚未成熟，需要繼續努力。

關鍵詞：自創商譽；確認；計量

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）07-0070-01

1 自創商譽的定義及內涵

由于自創商譽是商譽基于來源的不同而得的一類，因此除在定義中另強調取得商譽的途徑外，自創商譽在定義與內涵上與商譽完全相同。下面只就商譽的定義與內涵問題進行探討。

對“商譽（goodwill）”的定義最早提出于1810年，英國法官（Lord Eldon）認為“商譽就是企業對顧客們的商業信譽”，這應該即將“goodwill”一詞譯為“商譽”的依據。我國現行會計準則沒有對商譽進行嚴格定義，只規定“非同一控制下企業合并中取得的、不能單獨確認為無形資產、構成購買日確認的商譽的部分”（準則第6號第二章第六條）。顯然，這只在計量的層面上對外購商譽進行了界定，不能作為商譽的定義。

關于商譽的內涵，學術界歷來存在不同的論述，比較權威的觀點當屬美國當代著名會計理論學家亨德里克森在其專著《會計理論》中介紹的三種論點：

（1）好感價值觀，該觀點認為商譽是人們對企業具有好感的無形價值。對于這一論點的解釋是：“人們通常認為商譽是產生于融洽的商業關系，企業與雇員的良好關系以及顧客對企業的好感。這種好感可能起源于企業所擁有的優越的地理位置，良好的口碑，獨占特權和治理有方等。”

（2）超額收益論，認為商譽是預期的未來收益超過不包括商譽在內的總報酬的貼現值。其合理性在于：人們之所以認為一個企業有商譽，是因為這個企業能夠較為長久地獲得比其他同行更高的收益。這種將于未來實現的超額收益的現值，即構成企業的商譽。

（3）總計價賬戶論，也稱剩余價值論，該觀點認為商譽是企業總體價值與賬面凈資產公允價值的差額。

2 自創商譽會計處理的現狀

現行《企業會計準則》第6號第二章第十一條中規定：“企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，因其成本無法明確區分，不應當確認為無形資產。”即由于傳統的商譽觀認為自創商譽不符合會計確認的一般標準，因而一般不該予以確認。對這一點，會計界一直存在爭議。

首先，無論自創或外購，商譽都是自創的，外購商譽其實是被并購企業的自創商譽，是早于并購事項之前就存在的。而企業的自創商譽在持續經營過程中，不確認為無形資產；而到企業破產清算或被并購時，才確認為收購方的無形資產。從根本上動搖了持續經營的會計核算基本前提，違背了客觀性，相關性，權責發生制，重要性等基本會計原則。

其次，企業不確認自創商譽，只確認了其實不完全是商譽的“外購商譽”。通過并購活動中，企業往往可獲得財務協同、經營協調、規模經濟效應等，并能實現多樣化經營戰略，分散風險。而且被并購企業不一定具有較高的商譽，“事實上，在實務中有很多經營不善甚至惡化的企業，在并購中也能以高于其凈資產公允價值的價格出售，而這些企業根本不存在商譽”。同時“收購價格會受到市場供求關系、交易雙方的談判技巧等因素的影響，往往偏離被收購企業的內在價值，而通過收購價格‘倒軋’出的商譽，這樣，必然包含了大量的非商譽因素”。

3 自創商譽的確認問題

3.1 會計界普遍認為對自創商譽進行確認已經具有必要性

（1）會計目標要求確認自創商譽。對于會計的目標，國際上有兩種觀點，即決策有用觀和經濟后果觀，而從各國的時間來看，決策有用觀占有絕對優勢。決策有用觀要求企業向信息使用者提供對它們決策有用的會計信息，而企業的自創商譽地位日益突出，是其核心能力的代表，它顯然是決策相關的、有用的，則應得到確認。

（2）會計的基本原則要求確認自創商譽。如上述，不確認自創商譽會違背客觀性、相關性、權責發生制、重要性等原則，因此對其進行確認是滿足基本會計原則的需要。

3.2 關于自創商譽的確認問題的爭議

3.2.1 “企業過去交易或者事項形成”

這應該從自創商譽的形成因素來分析，如上述好感價值觀論點，企業自創商譽的形成源于“企業所擁有的優越的地理位置，良好的口碑，獨占特權和治理有方等”，這些均為企業過去發生的經濟事項。由此可見，自創商譽符合這一點要求。

3.2.2 “擁有或者控制”

好感價值觀觀點認為商譽是人們對企業具有好感的無形價值。一方面，這種良好的印象是伴隨企業存在的，如果企業不存在了，這種好感隨即失去作用；另一方面，除非該企業被其他企業并購，否則這種企業自創商譽是不可能被其他企業所享有的，因為這種好感是人們通過該企業而建立起的一種聯想。因此，自創商譽符合資產定義中對于“企業擁有或控制”的要求。

3.2.3 預期的經濟利益流入

首先，在于對“預期的”的理解。由于自創商譽是一種主觀上的好感，對它是否會為企業帶來未來的經濟流入的判斷，帶有很大的主觀性，因此自創商譽的這種“預期的經濟利益流入”的可預測性較差，造成了人們對其進行確認時的猶豫。其次，這種經濟利益不是自創商譽單獨帶來的。自創商譽的存在依附于企業，其必須依靠作用于有形資產來發揮作用，而不能單獨產生利益。這使得對自創商譽真正發揮作用與否以及作用的大小難以辨認。因此，自創商譽在符合資產定義的這一要素上遜色于有形資產、金融資產甚至其他無形資產。

4 自創商譽的計量

盡管是否應確認自創商譽的問題仍在討論中，理論界已提出了幾種計量自創商譽的方法：初始計量有超額盈利現值法、剩余價值法；后續計量有系統攤銷法、立即注銷法、永久保持法。這些研究固然各有道理，但應該注意到這是建立在對自創商譽進行確認的基礎上的，而現在對這一問題的討論仍沒有取得結果。因此，當務之急是尋求一種適合自創商譽的計量屬性。只有做到這一點使確認自創商譽成為現實，關于具體計量方法的研究才具有實際意義。

隨著自創商譽在企業中的地位日益突現，對自創商譽的研究也將繼續并升溫。筆者認為，自創商譽在可預見的將來會朝著以下的趨勢發展：第一，商譽的性質將被視為企業的核心能力。作為企業核心能力的載體的商譽不論是自創還是外購都會有一個一定程度的可靠性和充分的相關性，從而為企業確認自創商譽奠定了基礎；第二，在會計處理方面，亟待解決的是找到并引入一種全新的計量屬性，它應是與自創商譽的“成本若相關性”、“非競爭性”、“無同類替代品”等特點相適應，以滿足自創商譽獨特的計量要求；第三，關于自創商譽的確認計量問題仍待進一步研究，且將經歷一個較長的時間，即自創商譽的確認離我們還有一段距離。

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參考文獻

［1］湯云為，錢逢勝著.會計理論［M］.上海：上海財經大學出版社，1997.

［2］張世興，劉成立.自創商譽的確認離我們還有多遠［J］.中國經濟評論，2003，（8）.

［3］中華人民共和國財政部.企業會計準則［J］. 北京：經濟科學出版社，2007，（1）.