對完善養老保險基金財務會計制度的認識

隨著我國社會主義市場經濟體制改革的不斷深入，以社會養老保險為核心，適應社會發展需要的保障制度改革正向縱深推進。2005年12月國務院頒布的《關于完善企業職工基本養老保險制度的決定》（以下簡稱《決定》）是進一步健全社會保障體系、落實科學發展觀、構建和諧社會的重大舉措。完善新的社會保障制度尚有很多問題需要解決，尤其是其中的財務會計問題。

一、當前養老保險基金會計制度的現狀

我國目前養老保險基金會計所遵循的是《社會保險基金財務制度》和《社會保險基金會計制度》，基金財務會計制度對加強基金管理、規范會計核算、維護參險對象的合法權益發揮了重要的作用。這兩項制度與當時的現收現付養老保險基金模式是相適應的，而現行養老保險制度強調的是實行社會統籌與個人賬戶相結合的模式，基金積累方式由現收現付向部分積累轉變。財務會計制度已不能適應改革的需要，有待進一步改進和完善。

二、存在的問題

（一）養老保險個人賬戶核算混亂。

對于養老保險個人賬戶的核算，現行社會保險基金會計制度僅僅規定：“在‘有條件的地區’養老保險個人賬戶可以進行明細核算。”而現實的運行情況是，相當數量的統籌基金與個人賬戶混合核算，大量的統籌基金缺口都用個人賬戶資金來彌補。在社會保險基金財務制度中規定，當基金當年入不敷出時解決的第一順序是：動用歷年滾存結余的存款。如果某地區基本養老保險基金結余出現入不敷出，且“無條件”核算個人賬戶的地區，則動用“個人賬戶基金結余”彌補統籌基金缺口便順理成章了，且動用多少很難搞清，這就為個人賬戶的單獨核算留下了重大隱患。1999年國務院下發了《關于印發完善城鎮社會保險體系試點方案的通知》（國辦發［2000］42號），規定“社會保險統籌基金和個人賬戶基金實行分別管理，社會統籌基金不能占用個人賬戶基金。”按此規定，在進行統籌基金和個人賬戶基金會計核算時，應嚴格地分賬管理，特別是個人賬戶基金落實后，更需有專門配套的核算制度。個人賬戶的核算應明晰而準確，但目前社會保險基金會計制度尚無相關規定，因而現行制度中關于個人賬戶的核算內容亟待完善。

（二）欠繳的養老保險費未進入會計核算體系。

從我國的現實情況來看，養老保險基金的會計制度的總體設計理念與預算會計制度類似。《社會保險基金會計制度》規定：“社會保險基金的會計核算采用收付實現制，會計記賬采用借貸記賬法。”這種核算方法的優點是比較簡單，可以真實的反映一定時期的現金流量；其不足是難以真實反映基金運行的結果，對債權、債務的控制不力。在實際工作中，由于單位經濟效益差、資金周轉不暢、單位法人保險意識不強等原因，不同程度的存在著應繳未繳現象，有些地方還相當嚴重。而根據現行收付實現制的會計核算辦法，在養老基金的收繳上，社保機構在實際收到單位的基本養老保險費時，才做基金收入賬，但應收未收形成的欠繳數，只在輔助賬上記錄，并未真正進入會計核算體系。既然一方面用人單位和個人必須以貨幣形式足額繳納養老保險費，養老保險費不得減免；另一方面欠繳養老保險費的現象不可避免的存在。那么，如果仍用收付實現制的會計核算原則，應收未收的欠繳款不在賬面上反映，就會造成賬面記錄與實際債權債務不相符，不能全面、真實、客觀的反映基金收入的全過程，也往往容易出紕漏。基金債權得不到有效的會計監控，極易導致基金債權核算的監控職能失效。

（三）某些會計科目的設置與做實個人賬戶的要求不相適應。

黨的十六屆三中全會提出：“完善企業基本養老保險制度，堅持社會統籌與個人賬戶相結合，逐步做實個人賬戶”。但是目前在養老保險業務部門，每個參保職工都有個人賬戶儲存額情況，包括各年度和累計個人繳費本金、利息，單位劃轉本金、利息等，而財務上沒有一個單獨的個人賬戶會計核算科目；在基金收支上，只設置了基本養老保險收入和基本養老保險基金支出科目，沒有統籌基金和個人賬戶之分；在基金結余中，也只是一個籠統的基金結余數，沒有統籌基金結余與個人賬戶結余具體情況，更不能反映個人賬戶的空賬情況。目前的空賬情況只有從業務資料中查詢計算個人賬戶累計儲存額，再結合財務基本養老保險基金的結余情況來分析確定，這顯然與做實個人賬戶的要求不相符。

（四）養老保險基金歷年結余不夠準確。

根據養老保險條例規定：“參保單位必須以貨幣形式按時足額繳納養老保險費，社會保險機構必須按時足額地發放養老金，做到應收盡收、應支盡支。”應該從法規上來講，養老保險基金的收支均以貨幣形式出現，沒有實物收支，但在社會保障制度建立初期，為保證事業發展，部分地區動用養老保險基金購置的固定資產，以及在產權制度改革中經人民法院判決破產欠費企業以實物資產抵沖養老保險欠費、且仍沒有變現的資產，已經構成實物結余，但這在養老保險基金中沒有得到反映。

三、完善財務會計制度的建議

（一）加快法制建設，提高相關立法的層次。

為適應我國經濟的迅速發展，社會保障的法制建設應當“提速”。在社會保障立法中，應合理吸納相關社會保險基金財務制度的內容，進而取代財務制度，使養老保險基金的會計制度建設向“準則”方向邁進，以順應國際化的潮流，并與經濟發展相協調；應盡快完善現行會計制度，根據《決定》等相關規定，設計規范養老保險統籌基金會計制度、個人賬戶基金會計制度等，使養老保險基金會計制度的建設與社會保險事業的發展相一致，建立健全養老保險基金會計控制制度。養老保險基金的運作是一個復雜的系統工程，涉及各類繳費單位、各類繳費人員、金融部門、投資機構、稅務部門、勞動部門等等，任何一個環節的疏忽都會給養老保險基金帶來風險。養老保險基金財務制度和會計制度的實施，雖然能夠在一定程度上起到監督和控制的作用，但仍存在局限性。為了確保基金安全，按照管理規范，在加強基金財務管理和會計核算的基礎上，可以根據《內部會計控制規范——基本規范（試行）》，建立養老保險基金的內部會計控制制度，以維護正常的基金運行秩序。

（二）運用會計核算方法記實基本養老保險個人賬戶。

發揮會計職能，運用會計核算方法記實基本養老保險個人賬戶。要盡快建立運用會計核算方法記實個人賬戶的會計制度，全面規范個人賬戶核算程序。會計科目可分別設立個人賬戶基金、個人賬戶養老金、個人賬戶轉移收入、個人賬戶轉移支出、個人賬戶記賬利息等。會計賬冊可建立個人賬戶總賬、明細賬，用以全面系統的歸類、匯集個人賬戶會計核算資料。建立個人賬戶會計報表，并通過會計報表及時反映個人賬戶當月的各項收、支情況，以及當年個人賬戶的各項收、支情況和個人賬戶的各項累計結余數。運用會計核算建立個人賬戶平衡關系，即上期結余加本期各項收入減去本期各項支出等于個人賬戶累計結余。

（三）調整會計科目設置，逐步做實個人賬戶。

要做實個人賬戶，必須將個人賬戶列入會計核算，調整會計科目設置。以“基本養老保險統籌基金”和“基本養老保險個人賬戶基金”兩個一級科目，分別核算基本養老保險統籌基金收入和基本養老保險個人賬戶收入，扣除基本養老保險統籌基金支出和基本養老保險個人賬戶支出后的滾存結余；“基本養老保險費收入”調整為“統籌基金收入”和“個人賬戶收入”兩個一級科目，分別核算按規定記入基本養老保險統籌基金和個人賬戶基金的各項收入；“利息收入”調整為“統籌基金利息收入”和“個人賬戶基金利息收入”，分別核算按規定記入基本養老保險統籌基金和個人賬戶基金的利息收入；“基本養老保險基金支出”調整為“基本養老保險統籌基金支出”和“基本養老保險個人賬戶基金支出”兩個一級科目，分別核算按規定由統籌基金和個人賬戶基金開支的各項支出。通過會計核算，使個人賬戶中各項數據都能在會計賬面和報表上得到準確及時地反映，從會計核算上做實個人賬戶。

（四）改革會計核算方法，部分采用權責發生制。

在收付實現制會計核算基礎上，還應采用權責發生制的部分方法，即在養老保險費的收繳上，采用權責發生制。社保機構業務部門在每月各單位的人員增減結算后，產生應收養老保險費數據，傳送給地稅部門征收養老保險費，社保財務據此做應收基本養老保險費收入賬。月底，地稅部門征收后向社保機構反饋的各單位基本養老保險費的實收數，沖減應收基本養老保險費收入。應收基本養老保險費收入的借方余額即為應收未收的欠繳基金，欠繳基金根據單位設立明細賬，并在會計報表附注中加以披露。

對因歷史因素及現實產權置換過程中涉及到養老保險實物資產的，其核算應在“基本養老保險基金結余”科目下增設“實物資產結余”二級科目，待實物資產變現后轉入資金結余中，以保證養老保險基金的完整性。

（作者單位：南昌市審計局）