從ＣＯＳＯ報(bào)告談我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架的建立

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步完善，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制顯得尤為重要。但是，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架還沒(méi)有完全建立起來(lái)，對(duì)此研究的學(xué)者、專家也有不同的觀點(diǎn)和看法。筆者根據(jù)我國(guó)企業(yè)改革目標(biāo)和實(shí)際國(guó)情。并借鑒美國(guó)COSO報(bào)告的思想理念，試從確立企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)和完善企業(yè)內(nèi)部控制的組成要素兩個(gè)方面分析如何建立我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架。

一、COSO報(bào)告——內(nèi)部控制整體框架理論

雖然內(nèi)部控制的理論研究在我國(guó)尚處于初建階段，尚未正式提出權(quán)威性的內(nèi)部控制概念及內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，對(duì)內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但其在國(guó)際上卻經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的形成與發(fā)展歷程日漸完善，并成熟于“內(nèi)部控制整體框架”思想。

內(nèi)部控制整體框架思想是由隸屬于美國(guó)國(guó)會(huì)的反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起組織委員會(huì)COSO委員會(huì)提出的。1992年9月，COSO委員會(huì)發(fā)布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件《內(nèi)部控制——整體框架》，也稱COSO報(bào)告，并于1994年進(jìn)行了修改。這份報(bào)告堪稱為內(nèi)部控制發(fā)展史上的重要里程碑，它為關(guān)注內(nèi)部控制的各方提供了一個(gè)普遍認(rèn)可、內(nèi)涵與外延統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念框架和評(píng)價(jià)方法。COSO報(bào)告指出，“內(nèi)部控制是一個(gè)由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法律的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成提供合理保證的過(guò)程。”該內(nèi)部控制概念在一定程度上突破了內(nèi)部控制僅從會(huì)計(jì)、審計(jì)角度研究的狹隘性，擴(kuò)展到企業(yè)管理以及企業(yè)的治理，從一個(gè)更高、更系統(tǒng)的角度給出了內(nèi)部控制一個(gè)框架體系。該報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制整體框架由3項(xiàng)目標(biāo)和5大要素構(gòu)成。

內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合理地確保：(1)經(jīng)營(yíng)的效率和有效性：(2)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；(3)對(duì)適用法規(guī)的遵循。這三大目標(biāo)滿足不同的需要，以便有利于不同的人從不同的角度關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的不同方面，同時(shí)也說(shuō)明了內(nèi)部控制是用來(lái)取得多種互相區(qū)分而又緊密聯(lián)系的目標(biāo)。內(nèi)部控制目標(biāo)的提出為企業(yè)提供了比較一致的標(biāo)準(zhǔn)，以便各企業(yè)能夠評(píng)價(jià)其控制系統(tǒng)和決定如何加強(qiáng)控制。

內(nèi)部控制的5大要素包括：(1)控制環(huán)境(Control Envi-ronment)；(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估(Risk Appraisal)；(3)控制活動(dòng)(ControlActivity)；(4)信息與溝通(Information and Communication)；(5)監(jiān)控(Monitoring)。

COSO報(bào)告所提出的3大目標(biāo)和5大要素是緊密相聯(lián)的，內(nèi)部控制的要素為保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)奠定了可靠的基礎(chǔ)，兩者共同構(gòu)成了內(nèi)部控制系統(tǒng)的整體框架。這個(gè)框架是以控制環(huán)境為基礎(chǔ)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為依據(jù)、控制活動(dòng)為手段、信息與溝通為載體、監(jiān)督與控制為保證的。

二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架的建立

COSO報(bào)告的理論對(duì)建立我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架起了非常好的啟發(fā)和借鑒作用。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架的建立，應(yīng)以前瞻性和務(wù)實(shí)性原則為指導(dǎo)，把西方先進(jìn)的內(nèi)部控制理論與我國(guó)的實(shí)際情況結(jié)合起來(lái)，只有這樣，建立起來(lái)的內(nèi)部控制框架才能既解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，又能引導(dǎo)企業(yè)向更好、更高的管理方向努力和發(fā)展。

(一)確立企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)

保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是企業(yè)建立內(nèi)部控制的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。因此，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制整體框架體系首先必須確立內(nèi)部控制的目標(biāo)。內(nèi)部控制的目標(biāo)應(yīng)該能合理地確保：

1、實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率和效果。經(jīng)營(yíng)的效率是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出與實(shí)際投入而言的，經(jīng)營(yíng)的效果是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)出與預(yù)期計(jì)劃的產(chǎn)出比較而言的。企業(yè)要達(dá)到這一目標(biāo)需涉及與此有關(guān)的社會(huì)的各個(gè)方面，特別是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的社會(huì)文化等“軟環(huán)境”，涉及到企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的詳細(xì)分析，同時(shí)也涉及到確定經(jīng)營(yíng)效果的考核和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系問(wèn)題。例如一些表面上看來(lái)不是財(cái)務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn)也要加以考慮，如防止涉及法律訴訟、避免公眾形象受損或在公眾中處于窘迫的境地，雖然起初的影響好像與財(cái)務(wù)無(wú)關(guān)，但這些風(fēng)險(xiǎn)最終可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)產(chǎn)生影響。所以在內(nèi)部控制中增加非財(cái)務(wù)目標(biāo)，其目的亦是為了更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

2、保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性與企業(yè)遵循法律、法規(guī)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，參與市場(chǎng)行為的現(xiàn)代企業(yè)形成了以經(jīng)營(yíng)者為一方和以投資人、債權(quán)人、企業(yè)職工等為另一方的委托與受托關(guān)系。受托人是企業(yè)的代表，而委托人則表現(xiàn)為企業(yè)外部的利害關(guān)系集團(tuán)。企業(yè)的外部關(guān)系集團(tuán)都有資源對(duì)企業(yè)投入，他們理所當(dāng)然地關(guān)心企業(yè)的產(chǎn)出——除保值外還應(yīng)增值。企業(yè)只有經(jīng)營(yíng)有利，投資人、債權(quán)人和企業(yè)職工才可能獲得預(yù)期的報(bào)酬并期待企業(yè)繼續(xù)發(fā)展。在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中，對(duì)外信息的提供與使用也是分離的，企業(yè)外部關(guān)系集團(tuán)并不能隨時(shí)查詢、了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)績(jī)效。于是在企業(yè)財(cái)務(wù)信息的供給與需求之間便出現(xiàn)了矛盾，解決矛盾的辦法通常是由法律、條例等做出企業(yè)必須定期對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)定。這些規(guī)定帶有強(qiáng)制性，因?yàn)樗从沉嗽谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，在現(xiàn)代企業(yè)中委托人與受托人權(quán)責(zé)對(duì)等關(guān)系的內(nèi)在需求：資源所有者賦予經(jīng)營(yíng)者自主使用和處置投入企業(yè)資源的權(quán)力；經(jīng)營(yíng)者則承擔(dān)向委托人(外部集團(tuán))定期報(bào)告受托責(zé)任履行情況的義務(wù)。因此，內(nèi)部控制的目標(biāo)還應(yīng)包括保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和保證企業(yè)法律、法規(guī)的遵循性。

(二)完善企業(yè)內(nèi)部控制要素

內(nèi)部控制的要素是構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的基礎(chǔ)，要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)，必須完善內(nèi)部控制的各個(gè)構(gòu)成要素。

1、完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。控制環(huán)境強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用，即精神層面的作用，如管理風(fēng)格、管理理念、經(jīng)營(yíng)哲學(xué)等。它支撐著整個(gè)內(nèi)部控制框架，是推動(dòng)內(nèi)部控制工作的發(fā)動(dòng)機(jī)。因此，要構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制框架，首先必須完善控制環(huán)境，包括完善公司治理結(jié)構(gòu)、提高管理者的素質(zhì)和品德、確定科學(xué)合理的組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)體系分派體系、形成健康積極的企業(yè)文化、制定務(wù)實(shí)有效的人力資源政策等。

2、全面評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。一切影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素都是風(fēng)險(xiǎn)，每個(gè)企業(yè)都會(huì)面臨來(lái)自內(nèi)部和外部的不同風(fēng)險(xiǎn)。這些內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)都將影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果，不分析風(fēng)險(xiǎn)而想實(shí)現(xiàn)有效的控制是不可能的。評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)就是分析和辨識(shí)實(shí)現(xiàn)所定目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。在經(jīng)濟(jì)管理環(huán)境發(fā)生改變時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)最容易發(fā)生，因此，企業(yè)應(yīng)特別加強(qiáng)對(duì)環(huán)境改變時(shí)的事務(wù)管理，謹(jǐn)慎注意可能發(fā)生的變化及其后果，并采取必要的管理措施。國(guó)外常用的“SWOT”的風(fēng)險(xiǎn)分析方法，是一種綜合考慮企業(yè)內(nèi)部條件和外部環(huán)境的各種因素，進(jìn)行系統(tǒng)評(píng)價(jià)，從而選擇最佳經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的方法，即企業(yè)應(yīng)該對(duì)內(nèi)分析自身的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)、長(zhǎng)處和短處：對(duì)外分析外界的機(jī)會(huì)與威脅，考慮自己的生存機(jī)遇，并根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)變化采取相應(yīng)的有效對(duì)策。這里，S是指企業(yè)內(nèi)部?jī)?yōu)勢(shì)(Strengths)，W是指企業(yè)內(nèi)部劣勢(shì)(Weaknesses)，O是指企業(yè)外部環(huán)境的機(jī)會(huì)(Opportunities)，T是指企業(yè)外部環(huán)境的威脅(Threats)。只有在生存環(huán)境調(diào)至相對(duì)平穩(wěn)的情況下，企業(yè)內(nèi)部控制才能達(dá)到預(yù)期效果。

3、設(shè)立良好的控制活動(dòng)。辨識(shí)風(fēng)險(xiǎn)之后。企業(yè)應(yīng)針對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)出必要的指令，對(duì)所涉及的風(fēng)險(xiǎn)采取必要的防范以減少損失。控制活動(dòng)是為了確保企業(yè)的指令得以有效實(shí)施而制定的各種政策和程序，是企業(yè)日常工作不可分割的部分。控制活動(dòng)的制定過(guò)程是復(fù)雜細(xì)致的過(guò)程，包括科學(xué)適當(dāng)?shù)慕灰资跈?quán)控制、流暢合理的業(yè)務(wù)程序控制、完整及時(shí)的業(yè)務(wù)記錄控制、嚴(yán)密適用的財(cái)產(chǎn)安全控制等。

4、加強(qiáng)信息溝通與交流。企業(yè)的信息系統(tǒng)不僅是企業(yè)控制環(huán)境建設(shè)的一個(gè)重要方面，同時(shí)也是企業(yè)內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要要素。信息溝通與交流存在于企業(yè)所有經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，使員工得以搜集和交換為開(kāi)展經(jīng)營(yíng)管理和進(jìn)行控制等活動(dòng)所需要的信息。如果說(shuō)組織結(jié)構(gòu)是企業(yè)的骨骼系統(tǒng)。那么信息系統(tǒng)就是企業(yè)的神經(jīng)系統(tǒng)。信息是企業(yè)保持與外部環(huán)境聯(lián)系的中介，企業(yè)內(nèi)部分工、部門和權(quán)限劃分、工作評(píng)價(jià)、關(guān)系協(xié)調(diào)等都要依靠信息溝通。可以說(shuō)，一個(gè)好的信息系統(tǒng)可以使企業(yè)及時(shí)掌握其經(jīng)營(yíng)狀況和感受外界環(huán)境的變化，其整體性能的優(yōu)劣直接影響到內(nèi)部控制的效率和效果。這就要求企業(yè)要搜集可靠、及時(shí)、有用的信息，并建立有效的內(nèi)部溝通和外部溝通渠道。

5、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控。企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程是通過(guò)納入管理過(guò)程的大量制度及活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的。因此，要確保內(nèi)控制度能夠被切實(shí)地執(zhí)行且執(zhí)行效果良好、內(nèi)部控制能夠隨時(shí)適應(yīng)新情況，內(nèi)部控制就必須被監(jiān)督、控制，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門則擔(dān)當(dāng)著這種任務(wù)。

內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立的、客觀公正的、并能夠提出指導(dǎo)性建議的行為，以使企業(yè)能夠創(chuàng)造更多的價(jià)值，并提高其運(yùn)作能力。它通過(guò)采用一套系統(tǒng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆椒▽?duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估量，并提高風(fēng)險(xiǎn)管理、控制與監(jiān)督的有效性，最終幫助企業(yè)達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。由于內(nèi)審部門的獨(dú)立性和應(yīng)有的權(quán)威性，加上其組織系統(tǒng)的垂直性。賦予了該部門行使對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行再監(jiān)督和再評(píng)價(jià)的特殊重要職能。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)除了審核企業(yè)會(huì)計(jì)賬目之外，還包括稽查、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率，并向企業(yè)最高管理層提出建議和報(bào)告。也可以說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門的作用在于對(duì)一個(gè)單位的內(nèi)部控制加以系統(tǒng)檢查和評(píng)估，提交審計(jì)報(bào)告，以協(xié)助各級(jí)管理部門有效地履行其職責(zé)。同時(shí)。內(nèi)部審計(jì)部門和內(nèi)部審計(jì)師還應(yīng)幫助企業(yè)進(jìn)行“軟控制”環(huán)境的營(yíng)造，成為內(nèi)部控制過(guò)程設(shè)計(jì)的顧問(wèn)。美國(guó)內(nèi)控專家邁克爾，海默曾說(shuō)，“內(nèi)部審計(jì)師的使用將從簡(jiǎn)單的‘我們實(shí)施審計(jì)’向‘我們幫助創(chuàng)建一些制度，以期達(dá)到組織成功所需要的內(nèi)部控制水平’的方向發(fā)展”。

(作者單位：西北民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院)