公允價值在會計職業(yè)判斷中的應(yīng)用

　　摘要：公允價值計量的應(yīng)用，對會計師的職業(yè)判斷能力提出了新的要求。本文從公允價值的內(nèi)涵、條件與會計職業(yè)判斷的關(guān)系入手，主要論述了公允價值在我國會計職業(yè)判斷中的應(yīng)用方法。
　　關(guān)鍵詞；公允價值；會計職業(yè)；應(yīng)用
　　
　　一、公允價值的概念及特征
　　
　　財政部把公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”從公允價值的定義及內(nèi)涵看，有以下特征：
　　
　　(一)動態(tài)性
　　同一交易在不同的時間發(fā)生，其價格的公允性可能不同；同一交易雖然在同一時間，但由于交易地點不同，其價格的公允性也會不同，這就是公允的動態(tài)性。公允價值計量是對會計信息的動態(tài)計量，它使得會計信息能更及時、全面地反映真實的經(jīng)濟環(huán)境及其變化。因此，動態(tài)性是公允價值計量最根本的特征。
　　
　　(二)相關(guān)性
　　公允價值是面向現(xiàn)在和未來的，它能提高會計信息的相關(guān)性，其對預(yù)測和決策的相關(guān)性毋庸置疑。
　　
　　(三)決策有用性
　　從決策的角度看，由于公允價值是以市場定價為基礎(chǔ)的，所以其決策價值要明顯優(yōu)于歷史成本。通過公允價值的動態(tài)計量，既為會計信息的外部使用者提供相關(guān)可靠的決策信息，又可以全面反映管理層的決策水平。
　　
　　二、公允價值的存在條件
　　
　　從上述的定義中可以看出，公允價值并不是某一種具體的計量屬性，而是一種會計計量觀念。不同的資產(chǎn)，在不同的情況下，其公允價值可以表現(xiàn)為現(xiàn)行市價、重置成本、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等多種形式。我國新會計準(zhǔn)則對公允價值是根據(jù)我國的經(jīng)濟現(xiàn)實并充分借鑒國際會計準(zhǔn)則體系中公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)引入的。公允價值的運用有三個條件：第一，資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以市場中的交易價格作為其公允價值，例如企業(yè)持有的股票、短期債券等；第二。資產(chǎn)本身不存在活躍市場，但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。通常投資性房地產(chǎn)屬于這種類型；第三，對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的資產(chǎn)或負(fù)債。通常采取的方法是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。
　　
　　三、公允價值與會計職業(yè)判斷的關(guān)系
　　
　　(一)會計職業(yè)判斷的涵義
　　會計職業(yè)判斷是指會計工作人員按照會計準(zhǔn)則和會計制度的要求，根據(jù)企業(yè)的理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營特點，利用自己的會計專業(yè)知識及其相關(guān)業(yè)務(wù)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對日常會計事項處理和財務(wù)報表編制應(yīng)采取的原則、方法和程序等方面進行的判斷與選擇。會計職業(yè)判斷內(nèi)生于會計事項的不確定性。貫穿于會計行為的整個過程。是財務(wù)會計系統(tǒng)運行的客觀要求。
　　
　　(二)公允價值計量應(yīng)用與會計職業(yè)判斷
　　新的會計計量手段和方法，對會計師的職業(yè)能力提出了更高的要求。公允價值在會計計量上的應(yīng)用對會計職業(yè)判斷的影響主要表現(xiàn)在：一是需要會計職業(yè)人員思想觀念的轉(zhuǎn)變。由于歷史原因，部分會計職業(yè)人員存在“大一統(tǒng)”意識，從眾心態(tài)，不善于區(qū)別情況運用會計職業(yè)判斷。不僅忽視所處經(jīng)濟環(huán)境和技術(shù)條件等非會計因素的影響，而且在業(yè)務(wù)處理方法上也有盲目照搬的傾向。這些會計職業(yè)行為，在新的會計環(huán)境下。可能會使會計信息與交易或事項的實質(zhì)相背離。使公允價值的精神實質(zhì)在會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中因會計報表編制者缺乏相應(yīng)的職業(yè)判斷能力而被扭曲。二是公允價值的計量離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持，這些數(shù)據(jù)有不同的來源。對這些數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性，使用的恰當(dāng)性也需要會計師做出相應(yīng)的職業(yè)判斷。三是會計的確認(rèn)、計量、披露離不開會計職業(yè)判斷，只是會計準(zhǔn)則的制定在原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向問題的處理上。留給準(zhǔn)則執(zhí)行者職業(yè)判斷的空間大小不同而已。會計職業(yè)判斷在會計原則的遵循、會計政策的選擇、會計估計等方面都有所體現(xiàn)，而公允價值計量的會計職業(yè)判斷更多地體現(xiàn)在會計估計上。可以說，公允價值計量屬性的應(yīng)用把會計職業(yè)判斷帶入了一個新領(lǐng)域，使會計準(zhǔn)則的執(zhí)行者不僅是會計報表的編制者，而且還應(yīng)該是估價師，使會計職業(yè)判斷在價值評估中有所體現(xiàn)。
　　
　　四、公允價值在我國的應(yīng)用
　　
　　(一)對金融工具確認(rèn)和計量的應(yīng)用
　　企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——《金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)定，對交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量。公允價值的變動計入當(dāng)期損益。如此，上市公司進行短期股票投資的，將完全采用市價法。新準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具以公允價值計量，并反映在會計報表內(nèi)。這要求上市銀行和證券公司為了避免給財務(wù)報表帶來過大的波動，應(yīng)當(dāng)加強其對利用衍生金融工具的風(fēng)險管理，并充分考慮衍生金融工具對會計報表的影響。實行公允價值計量后，金融資產(chǎn)的公允價值波動計入當(dāng)年損益，也將對上市公司的利潤產(chǎn)生較大的影響。雖然真正能反映企業(yè)盈利情況以及持續(xù)經(jīng)營能力的指標(biāo)是經(jīng)營活動現(xiàn)金流，但是按公允價值計量后，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，也容易評價企業(yè)通過使用衍生工具進行風(fēng)險管理的有效性，實現(xiàn)了建立與國際慣例接軌的會計標(biāo)準(zhǔn)。
　　
　　(二)對非貨幣性資產(chǎn)交換的應(yīng)用
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且存在公允價值時，換入資產(chǎn)以公允價值計量。公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值無法計量時，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為入賬價值，不確定損益。這里需要對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)做出合理判斷。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在交換雙方從時間上、金額上和風(fēng)險上有明顯不同時。可以說明該項交易具有商業(yè)實質(zhì)。但是，同時還要看交易雙方是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，如果雙方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則該項交易不具有商業(yè)實質(zhì)。因此，只有那些引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換雙方不是關(guān)聯(lián)方的非貨幣性產(chǎn)交換才具有商業(yè)實質(zhì)。
　　
　　(三)對投資性房地產(chǎn)的應(yīng)用
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：1、投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；2、企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。
　　
　　(四)對債務(wù)重組的應(yīng)用
　　在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中，詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的四種情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；第二。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。按照本準(zhǔn)則要求，將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)。引進公允價值作為計量屬性。以上規(guī)定表明一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，將提高這些公司的每股收益。
　　
　　(五)在企業(yè)合并中的應(yīng)用
　　在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中，針對同一控制和非同一控制下的臺并，分別采取“權(quán)益法”和“購買法”兩種會計處建。非同一控制下的企業(yè)合并視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，確認(rèn)為商譽。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應(yīng)計入當(dāng)期損益。在購買日，購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，為負(fù)商譽。在對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進行復(fù)核后，計人當(dāng)期損益。企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項相關(guān)費用，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。會計期末，對商譽進行減值測試時。按照測試確認(rèn)的金額在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，差額計入當(dāng)期損益，減少留存收益。對于負(fù)商譽，重新評估后，在損益中確認(rèn)，同時增加留存收