新會計準則下建工程核算問題的探討

　　摘要：我國新企業會計準則將在建工程并入《企業會計準則第4號——固定資產》之中規范。文章探討了在新準則下建工程核算在企業會計核算中的作用和方法。并對在建工程核算若干問題進行了討論，建議將在建工程單獨作為一個會計準則予以制定。以進一步務實、規范在建工程的會計核算。
　　關鍵詞：在建工程核算；新會計準則；探討
　　
　　一、引言
　　
　　2006年制定并自2007年1月1日起率先在上市公司范圍內施行的《企業會計準則》并沒有關于在建工程的專門會計準則，而是仍舊將在建工程作為固定資產的一種取得形式和固定資產一起一并在《企業會計準則第4號——固定資產》中規范，國際會計準則也是如此。鑒于我國社會主義市場經濟的深入發展、企業不斷的發展壯大，新建、改擴建等成為了企業持續生產經營活動的重要組成部分，因此，把“在建工程”單獨作為一個會計準則，并出臺具體的核算辦法來規范企業在建工程的確認、計量和報告行為，以充分保證在建工程會計信息質量，是一個很值得探討的問題。
　　在我國。工程項目建設基本都實現項目流程化管理。以企業新建大的工程建設項目為例，需要經過項目建議書、可行性研究、設計、招投標。建設過程管理、初步驗收、竣工驗收、結算、決算等很多環節，涉及建設單位、設計單位、施工單位、監理單位、設備材料供應單位及政府相關部門，是一個非常復雜的過程，這一過程可以劃分為6個階段：
　　方案階段——設計階段——預算及審核階段——項目實施階段——竣工決算及審計階段——財務結算及轉固階段。
　　本文試圖對在建工程核算的若干方面進行探討，而不拘泥于上述項目流程的6個階段。
　　
　　一、在建工程相關明細科目的設置
　　
　　(一)相關二級明細科目至少應反應的內容
　　以自建復雜的在建工程為例，在建工程二級明細科目至少包括進度款(預付款)、設備、材料、三通一平、土建安裝、利息支出、人工工資、土地使用權、其它費用等。不同的企業可以根據具體情況設置。
　　
　　(二)主要應設置的二級明細科目說明
　　1　建議設置“進度款(預付款)”，而不是在。預付(應付)賬款”中反映。主要是能在在建工程科目中匯總反映工程成本的實際發生情況(企業一般進度款是根據工程進度支付)，同時準確反映企業工程資金流出信息，便于和客戶對賬。這主要是針對有工程出包或部分出包的情況。
　　2　建議不再設置“待攤支出”，而是將其細分至相關二級明細科目“其他費用”內。因為具體操作中還有其它“隱性”待攤支出，如小額材料、部分土建安裝費用、利息支出等等。
　　3　設備。反應為在建工程而購入的工程用設備，可先通過工程物資科目，再轉入該明細科目。同時應包括為工程進口的成套設備檢驗費、相關特種設備檢驗費、設備所附土建及安裝費等。
　　4　材料。反應企業工程領用各種材料，包括備品備件、低值易耗品及其他除設備外的各種材料，也包括為工程而購入及臨時從生產經營所用材料中領用的材料。
　　5　三通一平。包括土地征用費、補償費(房屋拆遷費)以及為達到工程項目可以正常施工的通水、通電、通路、土地平整、通訊、通煤氣、通熱等費用。
　　6　土地使用權。房地產開發企業購八的土地使用權。
　　7　土建及安裝。包括房屋、構筑物、工藝管道、專用電線電纜等設備以外的土建安裝。應與預期轉固可辨認部分與不可辨認部分分開列示。
　　8　利息支出。其前提是符合資本化條件，建議單獨設置明細科目，企業實際上許多重大工程項目都有較大的專項貸款，應根據重要性原則予以考慮。如株洲冶煉集團股份有限公司循環經濟項目計劃投資17.2億元，以獲貸款額度9.3億元。
　　9　其它費用。包括設計費(有些地區稅法規定可列管理費)、研究試驗費、工程項目管理費、工程保險費、監理費(質監費)、工程項目報建費、招標服務費、勘探費、基樁檢測費、臨時設施費、勞?；?、臨時設施費、相關稅金、工程轉固費用、建設其間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失及負荷聯合試車費等其它與工程項目相關的費用。
　　
　　(三)工程項目在方案階段及至管理層正式批準立項設計期間發生的支出，建議列入當期損益，包括項目建議、可行性研究、方案論證、技術咨詢、行業考察、經濟分析等相關費用。
　　
　　(四)工程竣工后發生的技術檢測費、環評費、安檢費、職業病評價費、房產辦證費等其他工程相關費用應列入當期損益。
　　
　　(五)不同的企業可以根據具體情況和經濟業務重要程度設置三級及多級明細核算。
　　
　　二、在建工程項目細分
　　
　　(一)企業通常同時進行多個項目的新、擴建等?；蛘咭粋€大的項目下有許多相對獨立的子項目在同時進行，同時，上市公司募集資金用于核準的用途大部分是工程項目投資，這都要求根據工程項目的性質、用途、工序等相關獨立性予以歸類和細分。
　　(二)工程項目細分的作用。便于準確、具體計算工程項目的實際投資，便于“工期－成本”優化管理和施工工序的質量控制，便于工程竣工結轉固定資產，便于企業項目管理和信息披露。
　　(三)財務核算工程項目細分的理論借鑒。WBS理論(Work Breakdown Structures工作結構分解)：指通過對項目總目標和總任務的研究，采用系統分析方法將項目系統總范圍分解為許多互相聯系、互相影響、互相依賴的項目單元。以這些項目單元作為項目管理的對象，滿足項目設計、計劃、控制和運行管理的需要?，F在，WBS理論在不同的領域得到越來越廣泛的應用。實際上。只要WBS的結構底層滿足財務核算、管理項目所需最低層次的信息即可，在不同的企業財務核算要求、不同的項目管理者、不同的項目階段，WBS的結構底層是不同的。
　　如大型有色冶煉上市公司株洲冶煉集團股份有限公司既有募股資金用于工程項目，又有自有資金用于改、擴建項目，部分工程項目細分見圖1：
　　
　　(四)單個小項目的項目細分：對于自建或出包的小項目。同樣可以應用“WBS”理論細分至最底層的“工作包”，同時又實行“小項目大管理”，但應遵循“成本－效益原則”來進行財務核算和相關項目管理。
　　
　　(五)經過對在建工程項目細分，結合企業的在建工程科目多級明細賬核算，在財務軟件系統中(如金蝶財務軟件)可獲得每一個獨立的工程項目及其工程子項目的相關數據。由項目細分和在建工程會計科目多級明細構成了一個完整的WBS矩陣——在建工程核算模式。
　　
　　三、在建工程轉固相關問題探討
　　
　　(一)在建工程轉固條件的確認：
　　1　已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的在建工程，預列固定資產并計提折舊，待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需調整原以計提的折舊額。
　　2　滿足所有轉固條件的在建工程，此時出包工程部分已財務結算完畢，“在建工程進度款”帳戶余額已；中為零。決算金額已列示在在建工程其它明細科目中。
　　
　　(二)正式轉固
　　1　解包小組的成立。企業新建、改擴建項目往往是一個巨大的系統工程，涉及多個分廠(車間)、多個工藝流程、多項資產類別，因此在建工程轉固是一個較復雜的過程。這一過程在企業實踐中俗稱“解包”，即把在建工程所有支出(相當于俗稱的“工作包”)轉化為固定資產單個實體的過程。對于大的工程項目，企業應成立“解包小組”，由財務部門、項目管理部門、資產管理部門、資產使用等部門的人員組成，參與人員應當包括對固定資產及其分類、存放地點、建筑安裝、工程決算、財務結算等與固定資產劃分、管理、使用相當熟悉的人員。
　　2　資料收集。財務部門應負責或要求相關部門配臺準備完整的在建工程轉固資料。
　　3　固定資產實體(不含土地使用權)的確認。新的《企業會計準則2006》規定，固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、擔任勞務，出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的資產。但由于企業經營內容、規模不相同。各企業應根據準則中規定的固定資產的標準，結合自身的具體情況，制定適合本企業實際情況的固定資產目錄，分類方法，每類(每項)固定資產的折舊年限，折舊方法，按管理權限批準，并已報送有關各方備案等。作為在建工程轉固定資產的依據。
　　4　單個固定資產實體價值確認及相關共同費用分配
　　如何確定單個固定資產的最終價值，應當遵循可辨認性。相關性原則，實際上最終固定資產將劃分為土地、房屋及建筑物，通用設備、專用設備、交通運輸設備、電器設備、電子產品及通信設備，儀器儀表，計量標準器具及量具、衡器，文藝體育設備、圖書文物及陳列品、家具用具及其他類，共十大類中的一類。
　　(1)對應固定資產可辨認的工程支出，直接計入該固定資產的成本。如“在建工程——設備”明細賬對應的機器設備，“在建工程－土建(安裝)”對應的房屋、建筑物等。
　　(2)不能對應固定資產的工程支出，根據相關性原則，以最可能對應的固定資產的可辨認支出增加相應固定資產的成本，如自行安裝某大型機器設備的土建、安裝支出。
　　(3)不能最終辨認的共同費用(如“其他費用”、“利息支出”、“材料”明細賬中的小額易耗材料、部分共同土建安裝費用等)根據上述已確認的固定資產實體價值。按金額比例分配，或采用其他更合理的分配方法，增加相應固定資產的成本。
　　5　將利息支出作為共同費用分配的依據：《企業會計準則第17號——借款費用》規定，企業發生的可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。
　　6　在建工程減值準備的處理
　　新準則沒有對工程完工后在建工程減值準備的處理做出規定，建議以歷史成本為計價原則，將在建工程賬面余額轉為固定資產賬面余額，在建工程減值準備轉為固定資產減值準備，這樣既保持了固定資產的歷史成本計價原則，反映了工程實際支出情況，也沒有因為轉固定資產而消除了原來的減值情況。同時，在記錄固定資產及卡片時。根據可辨認性、相關性原則確認單個固定資產或資產維的減值準備。
　　7　無形資產確認(含土地使用權)：房地產開發企業的土地使用權，在一定條件下轉入在建工程，最終分配進入庫存商品的成本；其他企業一般作為無形資產核算。
　　
　　總結
　　
　　在我國社會市場經濟高速發展的進程中，應根據我國實際、具體情況單獨制定在建工程會計準則，以進一步充實、完善、細化、規范在建工程會計核算，使之既能對工程項目成本進行有效控制，又能加強對工程項目的監督和管理，同時保證了工程質量和施工安全，促進了企業健康持續發