改進我國生物資產會計信息披露內容初探

　　[摘要]本文在借鑒國際會計準則和部分國家關于生物資產信息披露相關規定的基礎上，結合我國生物資產準則的要求，有針對性地對我國生物資產信息披露內容提出改進意見和建議。
　　[關鍵詞]國際；生物資產；信息披露；改進
　　
　　我國2006年頒布的《企業會計準則——生物資產》(以下簡稱“生物資產準則”)中，對生物資產信息的披露進行了規范，對于規范我國農業及涉農上市公司生物資產信息披露，提高其會計信息質量無疑將起到重要的作用。但通過與國際會計準則和其他國家生物資產披露的規定相比，目前我國的生物資產準則中信息披露部分仍有待改進。
　　
　　一、國外生物資產信息披露的相關規定
　　
　　(一)國際會計準則的相關規定
　　國際會計準則(IAS41)對生物資產的信息披露分為一般要求、生物資產公允價值不能夠可靠計量時的補充披露要求和政府補助三部分。
　　1，一般要求
　　IAS41規定。企業應在資產負債表上單獨列示生物資產的賬面價值。而我國新準則要求，在報表附注中披露有關生物資產的信息。根據IAS41第40段，要求企業披露當期內由于初始確認生物資產和農產品產生的利得和損失，以及生物資產的公允價值減去預計至銷售將發生的費用的變化產生的利得和損失的總額。
　　企業可以采用文字敘述方式或者定量說明方式對各組生物資產分別加以說明。但鼓勵企業對各組生物資產采用定量說明方式加以披露。如果恰當，披露時可區分消耗性生物資產和生產性生物資產，或者成熟生物資產和未成熟生物資產。這些劃分所提供的信息有利于估計未來現金流量的時點，企業還應披露分類的基礎。
　　準則第47、48段規定，企業應該披露確定各類農產品收獲時公允價值和各組生物資產的公允價值所運用的方法和重要假設及當期收獲的農產品在收獲時的公允價值減預計至銷售將發生的費用。第49段規定企業應該披露：(1)所有權受到限制的生物資產的賬面金額以及所有權受到限制的情況；作為抵押品的生物資產的賬面金額；(2)因開發或購買生物資產而承擔義務的金額；(3)與農業活動相關的財務風險的管理戰略。
　　IAS41還要求企業應提供當期期初與期末生物資產賬面價值變動的調節表。調節表包括：(1)因公允價值減去預期至銷售將發生的費用變化而產生的利得或損失：(2)因購買而新增加的部分；(3)因出售而減少的部分；(4)因收獲而減少的部分；(5)因企業合并而增加的部分；(6)因折算境外實體的財務報表而產生的凈差額；(7)其他變化。
　　考慮到生物資產的公允價值減去預期至銷售將發生的費用會因市場價格變動和實物的變動而變動，單獨披露實物變動和價格變動信息有利于評估當期業績或預測未來，特別是在生產周期長于一年的情況下。IAS41鼓勵企業進行分組披鼴。或者將計入凈損益的資產公允價值減去預計至銷售將發生的費用的變動。按照實物變動和價格變動原因分別披露。
　　lAS41強調了實物披露的重要性。認為生物轉化導致一系列實物變化——生長、蛻化、生產、繁殖，每一變化都是可觀測和可測定的。每項實物變化都與未來經濟利益直接相關。因收獲而導致生物資產公允價值變化的同時也是實物變化。
　　農業的特殊性使農業活動經常面臨著天氣、病害和其他自然災害的侵襲。lAS41要求如果發生上述事件，考慮到其規模、性質或發生頻率。如果有助于了解企業當期的業績。企業應該按照《國際會計準則第8號一當期凈損益、重大差錯和會計政策變更》的規定披露收入和費用相關項目的性質和金額。例如。嚴重的病疫、洪水或干旱、大面積的蟲害等。
　　2，生物資產的公允價值不能夠可靠計量時的補充披露eviJW2jMI0wII44SpjoT8g==要求
　　IAS41規定當企業按照成本減去累計折舊和累計減值損失計量生物資產時，應披露生物資產的下列信息：(1)生物資產的描述；(2)對公允價值不能夠可靠計量的原因的解釋：(3)如果可能，公允價值高度可靠所處的估計期間；(4)使用的折舊方法；(5)使用的折舊期限和折舊率：(6)期初和期末的賬面原值和累計折舊(包含累計減值損失)。
　　3，政府補助
　　IAS41要求企業披露以下和政府補助有關的信息：(1)在財務報表中確認的政府補助的性質和概述；(2)未履行的與政府補助相關聯的條件或其他或有事項；(3)預計的政府補助水平的重大減少。
　　
　　(二)澳大利亞生物資產信息披露的相關規定
　　澳大利亞農業會計準則(AASBl41)對生物資產信息披露的要求分為一般要求和生物資產的公允價值不能可靠計量時的補充披露要求。
　　1，一般要求
　　根據AASBl41第46段，如果沒有在財務報表的其他地方披露，主體應當說明：涉及每組生物資產的活動的性質：期末各組生物資產和本期內農產品產出的非財務計量或實物數量。
　　對于生物資產所有權受到限制、承擔的義務和風險等方面。AASB141第49段要求與IAS41相似，Aus49，1段進一步規定，對于因法規或者對生物資產的市場凈值總額產生重大影響的其他要求而使主體對生物資產的使用或銷售能力受到限制時，在披露該限制的詳細性質和范圍的同時。必須披露該生物資產的總額和受限制金額。
　　2，生物資產的公允價值不能可靠計量時的補充披露要求
　　AASBl41的要求與IAS41基本相同。
　　將IAS41和AASBl41的相關內容進行比較后，不難發現兩者的要求基本上是～致的。兩者在生物資產會計信息披露方面的差異主要在于，AASBl41增加了兩段澳大利亞自己的要求=Aus43，1段要求主體披露生物資產的性質以及生物資產的實物數量的估計或相關替代指標，這些信息應在“動物”和“植物”之間分類以及視主體情況再分類。并單獨列示主體通過租賃或類似安排而享有權力的生物資產：Aus49，1段規定對于因法規或者對生物資產的市場凈值總額產生重大影響的其他要求而使生物資產的使用或銷售能力受到限制時。在披露該限制的詳細性質和范圍的同時，必須披露該生物資產的總額和受限制金額。
　　
　　(三)加拿大生物資產信息披露的相關規定
　　加拿大特許會計師學會(CICA)在1999年發布的《成功的農場管理會計》中要求，生命周期長于一年的生產性生物資產，作為資本資產列示；而生命周期為一年或短于一年的生產性生物資產以及消耗性生物資產作為存貨列示；收獲的農產品作為存貨列示。它要求企業披露以下內容：
　　1，分為存貨或固定資產的每類牲畜和植物的會計政策；
　　2，單獨披露每類存貨的數量和金額：
　　3，單獨披露作為固定資產的牲畜或植物的調節表，在期末要對固定資產進行分析，如作為固定資產的牲畜年齡的分析；
　　4，生產信息的披露，需披露作為存貨的動物或植物由于生產、銷售等活動而導致的數量和金額的變動。
　　另外，鼓勵企業披露以下內容：
　　1，邊際貢獻表，CICA認為邊際貢獻表是重要的輔助信息，有助于大大提高信息使用者的決策能力；
　　2，農業生產所依賴的經濟環境，如關稅保護、出口控制、與第三方的合同等。
　　3，牲畜和植物分為存貨和固定資產的會計政策：
　　4，每一組存貨的數量和金額；
　　5，編制作為固定資產的牲畜和植物的調節表；
　　6，提供包括所生產的牲畜和植物的生產信息，以及銷售或存貨入賬價值的變動。
　　
　　(四)美國生物資產信息披露的相關規定
　　美國注冊會計師協會(AICPA)于1985年發布了《農業生產者和農業合作社會計》，要求農業生產者和農業合作社將生產性生物資產作為固定資產列示，消耗性生物資產作為存貨列示。AICPA的指導方針對于生物資產會計信息的披露要求與加拿大相似。
　　
　　二、對我國生物資產信息披露的改進建議
　　
　　與國外會計準則相比，不難發現我國生物資產準則要求披露的信息還不夠充分和詳細，還未對生物資產的分類標準、生物資產的性質、地理氣候環境、生物資產收益信息等披露做出要求。另外，關于農業活動的風險和會計政策的規定也不全面，這，必將會降低生物資產信息的決策相關性。為此筆者認為，可在下述四個方面加強關于生物資產會計信息披露：
　　
　　(一)增加生物資產分類標準的信息
　　生物資產的類別不同，則經濟屬性和產生經濟利益的方式就會存在差異。因此，在財務報告中增加生物資產分類標準的信息，可以增加信息使用者的決策質量。
　　
　　(二)充實生物資產會計政策披露的內容
　　目前我國生物資產準則要求企業披露生產性生物資產的折舊政策。筆者認為，還應增加生物資產確認計量、有關收益確認計量、減值準備計提等采用的會計政策和會計估計的內容。
　　
　　(三)增加生物資產收益的信息
　　收益包括凈收益和其他收益，凈收益是企業經營活動所產生的。一般采用歷史成本計量屬性來計量；而其他收益是企業偶然性的活動以及外界客觀環境變化等產生的，這些項目都是由于脫離歷史成本而采用(或部分采用)公允價值計量而形成的。這種脫離往往體現在后續計量階段，只要符合全面收益標準，結果就必然產生未實現的利得和損失。如生物資產具有自然增值的特點，盡管不能在首次收獲并銷售之前將增值價值確認為收入，但卻應在財務報告中予以披露。因為生物資產的自然增值信息對會計信息的使用者是至關重要的，增加該信息的披露可大大提高生物資產信息的有用性。
　　
　　(四)細化與生物資產相關的風險信息披露
　　經濟再生產和自然再生產相互交織的特點，使農業成為一個高風險的產業，加強其風險信息的披露尤為重要。我國的生物資產準則要求企業披露與生物資產相關的風險情況與管理措施，但規定不夠詳細，應借鑒國外的做法予以進一步細化。
　　建議披露：
　　1，所有權受到限制的生物資產賬面金額以及所有權受到限制的情況，作為抵押品的生物資產的賬面金額：
　　2，因開發或購買生物資產而承擔義務的金額；
　　3，若發生天氣、病害及其他自然災害的侵襲，考慮到其災害規模、性質或發生頻率，應該披露收入和費用相關項目的性質和金額：
　　4，與農業活動相關的財務風險的管理戰略。
　　
　　(五)增加政府補助有關的信息
　　在財務報表中確認的政府補助的性質和概述；未履行的與政府補助相關聯的條件或其他或有事項；預計的政府補助水平的重大減少