淺析新會計準則中生產持有材料期末價值計量

　　【摘 要】 新會計準則將可變現凈值、歷史成本、重置成本、現值和公允價值作為五種計量屬性。為生產而持有的材料存貨，可變現凈值的計量依據是其生產的產成品的可變現凈值和成本的比較關系，不能完全符合企業經營的實際情況，由于存在很多不確定的因素，在一定程度上降低了準則的可操作性。
　　【關鍵詞】 生產持有材料； 可變現凈值； 重置成本
　　
　　我國已頒布的新《企業會計準則第1號——存貨》規定：在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。為生產而持有的材料存貨，用其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，則該材料應當按照可變現凈值計量，而可變現凈值的計量依據是其生產的產成品的可變現凈值和成本的比較關系。這里存在著這樣幾個問題：當一種材料用于生產多種產品而持有時，其期末價值如何確定？或者材料價格沒有變化，但產成品的可變現凈值低于成本時，材料的可變現凈值該如何確定呢？
　　例如：2007年12月31日，某公司庫存材料A1初始單位成本100元，材料A2初始單位成本為80元，材料A3初始單位成本50元，材料A4初始單位成本20元。生產W1產品需要A1，A2，A3，A4四種材料，直接人工和制造費用為150元；生產W2產品只需要A1和A4材料，直接人工和制造費用為130元。則W1產品的單位成本為：100+80+50+20+150=400（元）；W2產品的單位成本為：100+20+130=250（元）。
　　當資產負債表日，由于市場材料價格波動，A1，A3，A4兩種材料發生了降價，A1材料由100元降為60元，A3材料由50元降為35元，A4由20元降為15元；受此影響，W1、W2產品的市場價格也有所降低，W1由450元降為390元，W2由500元降為420元。估計相關銷售費用和稅金為售價的5%，根據可變現凈值的定義M產品和N產品的可變現凈值計算如下，W1產品可變現凈值：W1估計售價-估計相關銷售費用和稅金=390-19.5=370.5（元）；W2產品可變現凈值：W2估計售價-估計相關銷售費用和稅金=270-13.5=256.5（元）。
　　
　　一、生產持有材料存貨可變現凈值計量存在的問題
　　
　　（一）用于生產兩種產品以上的材料的可變現凈值
　　按上例：由于A1材料可用于W1產品的生產，也可用于W2產品的生產。根據新會計準則，A1材料的可變現凈值應根據W1或W2產品確定。按照W1產品，由于W1產品的可變現凈值低于成本，A1材料的可變現凈值：W1產品的估計售價-將A材料加工成W1產品尚需要成本（W1產品的成本扣除A1材料成本的金額）-銷售費用和稅金=390-300-19.5=70.5元，低于其成本100元，因此A1的期末價值應為70.5元，按照每件29.5元計提存貨跌價準備。按照W2產品，由于W2產品的可變現凈值高于其成本，A1材料不需要計提存貨跌價準備，那么材料A1到底需不需要計提存貨跌價準備？計提多少?取決于W1產品還是W2產品?這就出現了同一材料期末價值不同的現象，違背了計量一致性原則。
　　
　　（二）當材料市場價格未變，成品售價降低時材料的可變現凈值
　　A2材料價格未發生變化，由于其僅用于W1產品的生產，應按照W1產品計算其可變現凈值。由于W1產品可變現凈值低于成本，A2材料的可變現凈值：W1產品的估計售價-將A2材料加工成W1產品尚需要成本（W1產品成本扣除A3材料成本的金額）-銷售費用和稅金=390-320-19.5=50.5元，低于成本80元，應按每件29.5元計提存貨跌價準備。當然，材料價格未變時，新會計準則并未明確要求按照可變現凈值進行后續計量，但現實中材料價格未變時，成本價格隨市場波動、能耗降低、技術進步等因素發生下降的情況比比皆是，從邏輯的一致性考慮，當然也應該將這些預計不能收回的成本反映在當期。但問題是，這種情況下，計提跌價準備是建立在企業繼續生產成品然后出售的假設下的，而理性的企業此時完全可以直接出售材料以避免該跌價損失。
　　
　　（三）存在可變現凈值為負數的材料
　　假設生產W1產品，由于W1可變現凈值低于成本，A4在資產負債日可變現凈值應等于W1的估計售價-將A4加工成W1產品尚需要成本-銷售費用稅金=390-380-19.5=-9.5元，以此為基礎計提存貨跌價準備顯然不符合邏輯。當然，低于0的可變現凈值只有對于成本結構中比例較小的非主要材料才有可能發生。在這種情況下，企業一般會根據新會計準則《存貨》的第十八條第三款，選擇和其他材料合并計提存貨跌價準備。
　　
　　二、對生產持有材料存貨期末價值計量的建議
　　
　　對于生產持有材料存貨，按照其生產的成品確定可變現凈值的方法并不能完全符合企業經營的實際情況，而且存在很多不確定的因素，不符合謹慎性原則，且在一定程度上降低了準則的可操作性。在會計準則國際準則趨同的背景下，參照《國際會計準則第2號—存貨》第29條：用于生產存貨的材料和其他物料，不能減記到其成本以下，如果用其生產的制成品預計可按成本或更高的價格出售的話。然而，當材料價格的下跌可以表明制成品的成本將超過可變現凈值時，那么該材料就應減記到可變現凈值，在這種情況下，材料的重置成本可能是其可變現凈值最可行的計量基礎。也就是說，對于生產持有的材料，依然按照可變現凈值作為其后續計量的基礎，但可變現凈值直接根據材料自身的重置成本計量，而不是依賴于用其生產的產成品，這一方面壓縮了根據不同產品計算可變現凈值從而調節利潤空間，一方面大大提高了準則的可操作性。
　　
　　從表1可以看出，按照新會計準則，在W1產品售價由450元降至390元的情況下，所有的材料，無論價格是否下降，下降多少，都會提取29.5元的存貨跌價準備，計提的金額為118元，基本上相當于全部材料降價金額60元的一倍。如果根據W2產品計算，A1材料和A4又不需要計提任何跌價準備，而根據重置成本，只有價格發生下降的A1材料、A3、A4需要分別按其價格下降的金額計提存貨跌價準備，與以何種產品作為計算依據無關。顯然，后者更加客觀，便于操作，也更符合企業經營的實際情況。當銷售產品不如銷售材料時，企業肯定選擇后者。生產和市場需求的不同，材料的用途和目的隨著企業管理者持有意圖的改變而變化，生產持有材料和待售材料的具體劃分在現實中沒有多大意義，以重置成本作為生產持有材料存貨的可變現凈值，使得生產持有材料和待售材料具有相同的計量基礎，可以避免企業簡單地通過改變材料用途從而調節利潤的做法。●
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 《企業會計準則講解》.財政部會計司.人民出版社，2007.4.
　　[2] 《會計》.中國注冊會計師協會.中國財政經濟出版社，2007.5.
　　[3] 《國際會計準則2002》.國際會計準則委員會.中國財政經濟出版社，2004.5.