上市公司會計違規行為的成因與約束策略

　　【摘要】 一些經濟業務遍及全球范圍的著名跨國公司其信息失真、財務欺詐等會計違規行為不斷發生，究其原因是多方面的，其中制度建設的缺失是本質性的誘因。本文試圖從制度層面加以反思并提出約束上市公司財務會計造假等違規行為發生的各種對策，以對我國現代企業制度的建設有所裨益。
　　【關鍵詞】 會計違規；會計約束；監管；調控
　　
　　自20世紀末至今，在被譽為世界上財務會計制度最為完善的美國先后發生了著名的跨國企業如安然公司、世界通信公司等因為存在嚴重的財務欺詐行為而倒閉的事件，緊接著在八大工業化國家之一的法國、意大利也發生了跨國公司如帕瑪拉特等公司也因為同樣的原因而受到重創并崩潰。這一系列重大而令世人震驚的財務會計欺詐丑聞不僅影響了所在國家資本市場的穩定，極大地打擊了眾多投資者對跨國大公司的信心，而且使投資者、債權人、政府機構、會計從業者和學者等，對各國現存的會計、審計、公司治理和證券市場監管等制度產生相當程度的懷疑。如今，上市公司已經是我國資本市場的主體和社會主義市場經濟建設的重要力量，其會計行為的優劣既直接關系到眾多投資者的切身利益，也間接影響債權人、商業伙伴、顧客、員工等利益相關者的經濟利益，增加或損害國家的財政稅收利益，甚至可以給社會穩定造成廣泛的沖擊和波動。因此，對會計違規行為的剖析無疑具有積極的實踐意義。
　　
　　一、會計違規行為內涵與誘因
　　
　　上市公司財務會計違規行為是指會計活動中管理層的相關當事人，出于逃避納稅、分取高額紅利、提取秘密公積等謀取私利的目的，事先經過周密的策劃和安排而在公司會計信息的整理、加工、處理和披露的過程中故意制造、編造或提供虛假會計信息以達到蒙蔽或誤導各利益相關者決策的行為。此類行為常常直接或間接地違反了現行的有關會計法規和相關的企業會計準則及會計制度。這些會計違規行為包括操縱、偽造或篡改會計記錄或用以準備財務報表的支持文件，在財務報表中作出錯誤陳述或蓄意漏報重要的事實或交易，蓄意濫用會計準則等。在具體做法上通常表現為掩飾或虛構交易或事實、粉飾會計報表、虛增公司資產價值等形式。近年來，我國上市公司此類會計違規行為也是頻頻發生，比如銀廣廈、鄭百文、深發展、廣東健力寶集團等信息報告造假事件就是比較典型的企業會計違規行為。其違規后果之嚴重，超過了人們的想象，給廣大投資者造成的惡劣影響是其它公司管理層所必需正視和重視的重要問題。
　　上市公司會計違規行為的發生存在著深刻、復雜的社會背景和歷史原因，既有公司治理結構不完善、產權關系模糊、會計審計制度缺陷等微觀方面的原因，也有法規體系不健全、市場監管弱化等宏觀方面的問題，是社會上諸多因素在會計活動中的綜合反映。主要誘因有：
　　
　　（一）現行的會計規范體系仍然存在著種種弊端
　　作為適應工業經濟時代發展的產物，現行會計規范體系與當前經濟業務發展不斷變化的差距與日俱增，以歷史信息和單一每股盈利數字為中心的財務報告模式已經滯后，不能適應新的商務模式和財務風險。比如根據美國公認會計準則，公司收到客戶的貨款前可以把這筆貨款記入銷售，安然等公司就經常利用這種靈活做法，將實際上不能獲得的現金收入款項也列入賬中。隨著市場經濟的發展，現行的會計標準本身落后于經濟業務發展所產生的矛盾日益突出，給注冊會計師的某些判斷帶來困難。在我國上市公司自2007年開始執行新準則的情況下（由于我國準則的特殊背景），很多公司重組所涉及的無形資產、融資業務和衍生金融產品日趨復雜化，現行新會計報表確實很難真實、準確、及時地反映這些業務的本質。
　　
　　（二）公司治理和內部控制方面存在明顯缺陷
　　公司治理的關鍵是董事會必須保持高度的獨立性并能有效監督經理層。但因股權過于分散和變動，缺乏有效的“檢查——制衡”機制。許多公司的預算制度名存實亡，股東對高層管理人員的監控力大大降低，造成了高級管理者暗箱操作的現象。內部控制包括內部會計控制和內部管理控制，通過控制會計和其他業務處理程序，有利于防止會計作弊，保證會計信息的真實可靠。內部控制制度必須有嚴謹的會計作業流程、專業會計師的查核及獨立行使職權的董事、監事，三者不可或缺。如果企業的內控制度不健全，管理當局惡意提供虛假會計信息，注冊會計師從審計技術上辨別其真偽則極為困難。
　　
　　（三）審計機構本身獨立性嚴重缺失
　　導致審計機構獨立性缺失的最主要原因，就是中介機構與上市公司之間的利益關系。就像安達信那樣，面對安然這種每年可以輕松獲取數千萬美元咨詢業務收入的大客戶，審計機構當然無法拒絕對方的要求。在審計業務處于買方市場、企業普遍存在造假動機的條件下，注冊會計師們“規范執業就是自尋絕路”。這種情況必然誘導注冊會計師提供虛假的審計信息，也間接放縱和鼓勵了公司管理者在會計信息的處理上不按現行的會計法律和會計準則乃至會計規范行事，其后果必然是會計違規行為得不到應有的監督和遏制，最終可能導致難以估計的公司經濟成本和社會成本的損失。
　　
　　二、上市公司會計違規行為的約束策略
　　
　　為消除這些跨國公司財務會計欺詐、造假等違規行為所產生的惡劣的不良影響或弊端，各國政府經濟監管機構紛紛采取各種有針對性的改革措施和策略；同樣，在財務會計制度本來就不健全的中國，也面臨著如何減少不實財務信息披露行為和引導我國企業財務管理制度建設良性發展的問題。因此，對這些跨國公司會計欺詐等違規行為或丑聞的反思與總結，剖析跨國公司財務欺詐等違規行為背后的深層次原因，并總結出若干啟示，將對我國企業或公司財務會計行為的規范和治理乃至我國資本市場的進一步改革開放和持續、穩定、健康的發展有著積極的推進作用。不過，上市公司的會計違規行為的治理畢竟是一項長期、復雜、艱巨的系統工程和綜合治理工程，需要政府、社會、納稅人、投資者、債權人和其他利益相關者的共同努力，才有可能達到預期的公司行為規范、市場秩序井然的管理目標。因此，筆者認為我國的政府部門、資本市場、監管機構、相關利益各方和企業，應該從各自的立足點出發，采取以下針對性的對策與措施，才能對上市公司的會計違規行為起到有力的約束作用，并不斷完善我國企業的公司治理結構和市場經濟秩序。
　　
　　（一）建立多維度、立體式的社會綜合治理機制，凈化滋生會計違規行為的環境
　　回想美國安然財務欺詐案爆發之初，人們紛紛將注意焦點和批評火力放在公司本身和其委托單位安達信會計事務所的違規操作上面。可事實上，導致安然公司問題積累、爆發并最終發展到破產倒閉的因素，顯然并不只是會計與審計的缺陷，甚至可能其真正原因還不是會計與審計；除公司與會計事務所外，投資銀行、證券分析和投資咨詢機構、資信評級機構、律師事務所、公眾媒體，乃至各種政府監管機構和民間自律組織都難辭其咎。隨著案件調查的不斷深入，長期以來一直被視為與財務欺詐丑聞沒有干系的律師事務所、資信評級機構等中介組織也開始受到各方的批評與指責；同時，相關機構如交易所、注冊會計師協會也面臨著全社會的信任危機。
　　因而我國各級政府監管機構的決策者們必須清醒地認識到，一系列重大財務欺詐事件與行為的發生，其成因是復雜且具有多種途徑的，是多因素綜合作用的產物；針對這樣的一個慢性綜合癥，將無法只通過程序性的修修補補的局部改革措施就能應付和解決的，必須依靠全面性、社會性的綜合治理機制才能有效解決這些問題。應該全方位地考察上市公司財務行為和財務信息披露程序中存在的本質問題與深層次的制度原因，高度重視關系到資本市場健康發展的各種基礎設施的持續建設，這是解決信息披露行為失真或虛假問題需要考慮的環境要素。
　　
　　
　　（二）提高資本市場財會信息披露的法制規范強度，改善現代公司治理機制
　　近年來一系列跨國公司財務欺詐行為或丑聞已生動地說明了政府監管機構一旦不重視公司治理、不加強監管力度和措施，他們所付出的損失或代價是極其巨大和沉重的。據有關統計資料顯示，美國自2001年爆發一系列重大財務會計丑聞以來，投資者的損失慘重。其中，按安然公司股價最高時的總市值與股票被證交所摘牌時的總市值差計算，擁有該公司股票的投資者的損失高達790多億美元。按同比口徑計算，世通公司的投資者的損失竟然高達1 140多億美元。英國《金融時報》2004年1月16日發表文章估計，帕瑪拉特公司財務欺詐案給意大利造成的損失累計可能高達該國國民生產總值的1%。因此，我國的金融財務監管機構一定要從中汲