學習股權投資成本法的新思路

　　摘　要　本文主要探析了股權投資成本法核算的會計處理程序，并歸納、總結了一種計算應享有投資收益的新方法和新思路。
　　關鍵詞　股權投資；成本法；方法思路；計算技巧
　　
　　一、基本含義
　　
　　長期股權投資成本法的基本含義是指按照初始投資成本入賬后一般情況下不作賬面調整。但下列三種情況例外：1　追加投資；2　收回部分投資；3　收到清算性股利。
　　
　　二、所用科目
　　
　　(一)長期股權投資——×企業
　　(二)應收股利——×企業
　　(三)投資收益
　　(四)長期股權投資減值準備
　　
　　三、適用范圍
　　
　　(一)控制情形下的長期股權投資
　　1　何為控制：
　　控制是指有權決定被投資企業的財務和經營政策，并能從被投資企業的生產經營活動中獲取到一定的經濟利益。
　　2　主要特點：
　　控制的特點表現為“決定和獲取”。決定是控制的主要標志，而獲取則是控制的根本目的。
　　3　基本形式：
　　(1)從數量上達到控制標準。
　　這一標準是指投資企業直接擁有被投資企業50％以上的表決權資本(即持股比例)。
　　(2)從數量和性質兩個方面達到控制標準。
　　這一標準是指雖然投資企業擁有被投資企業50％及以下的表決權資本。但凡是具有以下四種情形之一者，依據實質重于形式的原則，投資企業均能控制被投資企業。
　　擁有被投資企業半數以上的表決權。
　　如，甲、乙、丙三個企業都對M企業投資。其持股比例分別為40％、35％、25％，從持股比例來看，均無法控制M企業。但甲乙企業達成一協議，乙企業在M企業中的權利和義務由甲企業來全權代理，甲企業通過這一協議擁有對M企業75％的表決權，甲企業實質上已經控制了M企業。
　　有權決定被投資企業的財務和經營政策。
　　如A、B、C企業均投資于N企業，持股比例分別為40％、30％、30％，從持投比例來看，均無法形成控制。但A、B、C達成一協議，N企業的董事長和總經理由C企業派人來擔任。由于董事長和總經理有權決定N企業的財務和經營政策，所以N企業從實質上已經被C企業所控制。
　　有權任免董事會等權力機構會議上的多數成員。
　　
　　如上述所知。N企業的董事長來源于C企業，在組建N企業董事會成員時，一般情況下會考慮C企業人選，即董事會成員中來源于C企業的人會更多一些，人多勢重，必然會形成控制。
　　在董事會等權力機構會議上有半數以上的投票權。
　　因為董事會制定的政策需要經過董事會成員表決通過后方能執行，如果在被投資企業董事會中，某一投資企業成員較多。則說明該投資企業已經控制了被投資企業。
　　4　形成關系：
　　控制情形下的投資企業是母公司，被投資企業是子公司，雙方會形成子母公司的關系。
　　
　　(二)投資企業對被投資企業不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資
　　
　　四、計算程序
　　
　　第一步：投資時
　　1　計算初始投資成本：
　　(1)企業合并形成的長期股權投資。
　　同一控制下企業合并。
　　非同一控制下企業合并。
　　(2)非企業合并形成的長期股權投資。
　　以支付現金方式取得的長期股權投資。
　　以發行權益性證券方式取得的長期股權投資。
　　接受投資人投入的長期股權投資。
　　以非貨幣性資產交換取得的長期股權投資。
　　以債務重組方式取得的長期股權投資。
　　不同情形、不同方式下取得的長期股權投資，其初始成本的計算也有所不同。考試時一定要看清考題，以免張冠李戴，相互混淆。
　　2　編制投資時的會計分錄(具體問題具體分析)。
　　第二步：投資后(即持有投資期間)
　　1　被投資企業宣告分派現金股利時：
　　(1)投資當年分得的現金股利：
　　處理原則：
　　應將分得或應分得現金股利全部作為清算性股利；中減長期股權投資的初始投資成本。
　　會計分錄：
　　借：銀行存款(已收到)
　　應收股利(應收而尚未收到)
　　貸：長期股權投資——×企業
　　(2)投資以后年度分得的現金股利：
　　處理原則：
　　將應享有的部分確認為投資收益，將超出部分沖減股權投資的初始投資成本。
　　計算思路與技巧：
　　至本年末止
　　A代表被投資企業累計分派的現金股利；B代表被投資企業累計實現的凈利潤。
　　計算公式如下：
　　至本年末止應累計確認的投資收益(M)：A、B兩數中之小數×持股比例
　　當年應確認投資收益(N)=M一以前年度已經累計確認的投資收益
　　當年應沖減(+)或應恢復(－)的初始投資成本(×)=當年應得現金股利一當年應確認的投資收益
　　當X＞0時，應全額沖減初始成本，貸：長期股權投資×
　　當X＜０時，應全額恢復初始成本，借：長期股權投資×
　　會計分錄：
　　全額沖減時：借：銀行存款或應收股利
　　貸：投資收益(應享有部分)
　　長期股權投資(超出部分)
　　全額恢復時：借：應收股利或銀行存款
　　長期股權投資
　　貸：投資收益
　　(4)實例分析：
　　[例1]甲公司于2005年1月1日對乙公司進行投資，持股比例為15％，對乙公司既不具有重大影響。也無共同控制，采用成本法核算。乙公司實現的凈利潤于下年度發放現金股利，乙公司2005年至2008年各年實現的凈利潤及分派現金股利的情況如表1所示，在此期間甲公司的持股比例一直沒有發生變化。假設每年的現金股利均已收存銀行。要求：(1)計算甲公司每年應確認的投資收益。
　　(2)計算甲公司每年應沖減或應恢復的初始成本。
　　(3)編制甲公司每年的會計分錄。
　　參考答案：
　　(1)2005年(屬于投資當年)：
　　應確認的投資收益=0
　　應沖減的初始投資成本=10×15％=1.5(萬元)
　　會計分錄：借：銀行存款15000
　　貸：長期股權投資——乙企業15000
　　(2)2006年(屬于投資以后年度)：
　　M=30×15％=4.5(萬元)
　　N=4.5-0=4.5(萬元)
　　X=40×15％-415=+1.5＞0(應全額沖減)
　　會計分錄：借：銀行存款　60000
　　貸：投資收益
　　45000
　　長期股權投資——乙企業15000
　　(3)2007年(屬于投資以后年度)：
　　M=70×15％=10.5(萬元)
　　N=10.5－(0+4.5)=6(萬元)
　　x=30×15％－6=－1.5<0(應全額恢復)
　　會計分錄：借：銀行存款
　　45000
　　長期股權投資——乙企業15000
　　貸：投資收益
　　60000
　　(4)2008年(屬于投資以后年度)：
　　M=100×15％=15(萬元)
　　N=15－(0+4.5+6)=4.5(萬元)
　　x=20×15％-4.5=-1.5＜0(應全額恢復)
　　會計分錄：借：銀行存款
　　30000
　　長期股權投資——乙企業15000
　　貸：投資收益
　　45000
　　2　被投資企業不宣告分派現金股利時：
　　只要被投資企業不宣告分派現金股利，不管被投資企業是盈利還是虧損，投資企業一概不進行賬務處理。
　　第三步：處置時(即中途轉讓)
　　1　何時確認股權轉讓損益：
　　應當在股權轉讓日確認股權轉讓損益。
　　2　如何確定股權轉讓日：
　　作為股權轉讓日應同時具備以下四個條件，必要時還需要取得國家有關部門的相關批文。
　　(1)批準通過(股權轉讓協議已經過股東大會批準通過)。
　　(2)已經收到(已經收到50％以上的股權轉讓款項)。
　　(3)交接完畢(即必要的財產交接手續已辦理完畢)。
　　(4)失去控獲(即投資企業不能再通過原持股權控制被投資企業。也不再具有獲取利益的權利。從此以后體現在該股權投資所有權上的風險和報酬已全部轉移給購買方)。
　　3　股權轉讓類型：
　　(1)全部轉讓(全部從賬面上沖銷)。
　　(2)部分轉讓(按比例從賬面上沖銷)。
　　4　會計處理：
　　借：銀行存款
　　長期股權投資減值準備
　　貸：長期股權投資——×企業
　　應收股利(尚未收取的現金股利)
　　投資收益(借貸雙方差額。如為轉讓損失則在借