會計師考生應如何學習資產減值

　　摘要　本文主要圍繞資產減值的有關內容，為會計師考生構建學習資產減值的基本框架和結構體系，并突出解決考生們在看書學習以及做題過程中所遇到的疑難和困惑。
　　關鍵詞　資產減值；可收回金額；資產組；總部資產；商譽
　　
　　資產減值這部分內容是會計師考試的重點、難點和考點章節，本章節的特點是“知識點多、可操作性較強。內容新穎。不易掌握”。由此可見。要想在短時間內學好這一章節，除了要掌握一些必備的知識點外，更主要的是要有一種學習的新思路與新方法。下面筆者將從何為資產減值、減值測試原則、如何判斷資產存在減值跡象、怎樣確定期末資產的可收回金額、資產減值準則所規范的資產范圍以及資產減值損失的具體確認等六個方面進行綜述。
　　
　　一、何為資產減值
　　
　　資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。
　　
　　(一)資產
　　資產包括單項資產和資產組。其中，資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創造現金流入的相關資產組成。
　　
　　(二)可收回金額
　　可收回金額是指資產銷售凈價與該項資產未來現金流量的現值兩者之中較高者。
　　
　　(三)賬面價值
　　賬面價值=資產原價－累計折舊(累計攤銷)－已計提的減值準備
　　
　　二、資產減值準則規定的資產范圍(主要有以下五種)
　　
　　1　對子公司、聯營企業、合營企業的長期股權投資。
　　2　采用成本模式進行后續計量的投資性房地產。
　　3　固定資產。
　　4　無形資產。
　　5　商譽。
　　
　　三、減值測試應遵循的原則
　　
　　1　資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。
　　2　對于一般資產，只有在存在減值跡象時，才需要進行減值測試，計算可收回金額，計提減值準備。
　　3　對于企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年年末都應進行減值測試。
　　
　　四、如何判斷資產存在減值跡象
　　
　　1　資產市價當期大幅度下跌。其跌價幅度明顯高于因時間推移或正常使用而預計的下跌。
　　2　企業所處經營環境(經濟、技術、法律、市場)當期或近期發生重大變化。從而對企業產生不利影響。
　　3　市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，導致資產可收回金額大幅度降低。
　　4　有證據表明資產已“陳舊、過時或損壞”。
　　5　資產已經或將被“閑置、終止使用，或者計劃提前處置”。
　　6　企業內部報告的證據表明。資產的經濟績效已明顯低于原先估計。
　　
　　五、如何確定資產的可收回金額
　　
　　(一)確認原則
　　采用孰高的原則。即應當以資產銷售凈價與該項資產未來現金流量的現值兩者之中較高者，作為該項資產的期末可收回金額。
　　
　　(二)具體計算
　　1　資產銷售凈價
　　資產銷售凈價=資產公允價值-處置費用
　　2　資產現金流量的現值(省略)
　　(1)復利現值
　　(2)年金現值
　　(三)實例
　　例1：某公司2005年12月購入一生產線，原值為2500萬元，按照5年平均計提折舊(不考慮凈殘值)。2007年12月31日由于市場變化對企業產生不利影響，企業對資產進行減值測試，表明該設備公允價值為950萬元，預計處置費用為50萬元，預計未來持續使用的現金流量凈額分別是400萬元、350萬元和280萬元。第5年年末處置時。現金凈流入為160萬元。假設適用的折現率為5％。
　　要求計算：
　　(1)預計未來現金流量的現值。
　　(2)可收回金額。
　　(3)減值準備。
　　(4)計提減值準備以后年度的折舊。
　　參考答案：
　　(1)預計現金流量的現值=400／(1+5％)¹+350／(1+5％)²+280／(1+5％)³+160／(1+5％)³=10785(萬元)
　　(2)可收回金額：預計未來現金流量的現值為1078，5萬元，公允價值減去處置費用后的凈額900萬元，按照孰高原則確定可收回金額應該為1078.5萬元。
　　(3)減值準備：
　　賬面價值=2500—500×2—0=1500(萬元)
　　應提減值準備=1500-1078.5=42115(萬元)
　　借：資產減值損失421.5
　　貸：固定資產減值準備421.5
　　(4)計提減值準備后每年的折舊=(2500—2×500—421.5)÷3=359.5
　　
　　六、如何計提資產減值準備
　　
　　(一)單項資產
　　1　單選題：乙公司2008年末對丙公司長期股權投資的賬面余額為300萬元，已計提減值準備50萬元，在資產負債表日無法預計該投資的公允價值，無法確定其凈額；乙公司將持續持有該投資5年，預計現金流量現值為280萬元。則2008年末該長期股權投資應計提的減值準備是(B)萬元。
　　A　-30
　　B　0
　　C　120
　　D　50
　　2　單選題：丙公司為上市公司，2007年1月1日，丙公司以銀行存款6000萬元購入一項無形資產，2008年和2009年年末丙公司預計該項無形資產的可收回金額分別為4000萬元和3556萬元。該項無形資產的預計使用年限為10年，按月攤銷。丙公司于每年末對無形資產計提減值準備。計提減值準備后，原預計使用年限不變。假定不考慮其他因素，丙公司該項無形資產于2010年7月1日的賬面凈值為(A)萬元。
　　A　4050
　　B　3250
　　C　3302
　　D　4046
　　3　單選題：某企業2010年6月28日自行建造的一條生產線投入使用，該生產線建造成本為370萬元，預計使用年限為5年，預計凈殘值為10萬元，采用年數總和法計提折舊。2010年12月31日該生產線的可收回金額為300萬元。2010年該生產線應計提的減值準備為(C)萬元。
　　A　50
　　B　70
　　C　10
　　D　60
　　
　　(二)資產組
　　乙公司在2006年1月1日用3000萬元購買N的100％股權，N具有3個生產單位A、B、c，分別獨立產生現金流量，作為三個資產組。其資產公允價值分別為1200萬元、800萬元和400萬元，假設不考慮負債。2007年12月由于所處市場變化。A資產組出現減值跡象，預計包含商譽的資產可收回金額為840萬元。A資產組的資產情況如表1。其中，可以確定專利權的銷售凈價不低于150萬元，各項資產2007年末賬面價值如表1所示。
　　要求編制與A資產組減值損失有關的會計分錄。
　　分析過程：
　　(1)合并日A資產組應分攤的商譽={3000－[(1200+800+400)－01×100％}×1200／2400=300(萬元)
　　(2)A資產組減值測試時的賬面價值=(800+160+300)=1260(萬元)
　　A資產組的可收回金額=840(萬元)
　　A資產組應確認的減值損失=1260—840=420(萬元)
　　(3)剩余減值損失=420—300=120(萬元)(剩余部分在各資產之間進行分配)
　　(4)分攤減值損失：
　　1專利權應分攤的減值損失=120×160／(800+160)=20(萬元)
　　專利權減值后的賬面價值=160－20=140(萬元)，低于其銷售凈價。所以專利權只能分攤10萬元的減值損失，(160－10=150不能低于其銷售凈額)
　　2設備應分攤的減值損失=120×800／(800+160)+10=110(萬元)
　　計提減值準備后的賬面價值=800－110=690(萬元)
　　切記：如果設備不止一項，對專利權沒有承擔的10萬元減值，要按照各項資產賬面價值的相對比例繼續進行分攤。
　　(5)會計分錄：
　　借：資產減值損失420
　　貸：商譽減值準備
　　300
　　固定資產減值準備
　　110
　　無形資產減值準備
　　10
　　
　　(三)總部資產
　　1　計提程序：
　　第一步：計算資產組加權平均賬面價值(以時間為權數)。
　　假定A資產組的賬面價值為a。使用年限為10年，即系數確定為1；B資產組的賬面價值為b，使用年限為15年，即系數為115；C資產組的賬面價值為c，使用年限為20年，即系數為2。則：
　　資產組加權平均賬面價值=1×a+1.5×b+2×c
　　第二步：將總部資產分攤到各資產組。
　　(1)分攤比例=資產組加權平均賬面價值的相對比例
　　(2)每一資產組應分攤的總部資產金額=總部資產賬面價值×分攤比例
　　第三步：計算分攤后每一資產組的賬面價值。
　　每一資產組分攤后賬面價值=每一資產組分攤前賬面價值+每一資產組分攤金額
　　第四步：計算資產組可收回金額，并確定每一資產組的減值損失。
　　資產組減值損失=分攤后資產組賬面價值一資產組可收回金額
　　第五步：將資產組損失首先抵減商譽，計算剩余減值損失。
　　剩余減值損失=資產組減值損失－商譽價值
　　借：資產減值損失
　　貸：商譽減值準備
　　第六步：將剩余資產減值損失在總部資產和原資產組之間進行分配。(按包括總部資產賬面價值在內的相對比例)
　　(1)原資產組應分攤的減值損失
　　=原資產組賬面價值－商譽價值／分攤后資產組賬面價值－商譽價值×剩余減值損失
　　(2)總部資產應分攤的減值損失=分攤到資產組中的總部資產的賬面價值／－分攤后資產組賬面價值一商譽價值×剩余減值損失
　　第七步：將資產組減值損失再在資產組每一單項資產之間進行分配。
　　分配時注意單項資產的額外條件：即分配減值損失后，每一單項資產的賬面價值不能低于以下三者之中較高者：①該項資產的銷售凈價。②該項資產未來現金流量的現值。③零。如在考題中有該項資產不能分攤的減值損失時，該減值損失還應當在該資產組中的其他資產之間，按其他資產賬面價值的相對比例繼續分配。
　　第八步：分配完減值損失后，編制有關的會計分錄。
　　2　實例分析：
　　某公司在A、B、C三地擁有三家分公司。其中C分公司是上年吸收合并的公司，這三家分公司的經營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2005年12月1日，企業所處的環境發生了重大不利變化，出現減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產賬面價值為150萬元。能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤。A公司的資產使用壽命為10年；B、C分公司和總部資產的使用壽命為20年。減值測試時，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為100萬元、150萬元和200萬元(其中合并商譽為15萬元)。該公司計算得出A分公司資產的可收回金額為219萬元，B分公司資產的可收回金額為156萬元，C分公司資產的可收回金額為200萬元。要求對該公司進行減值測試。
　　參考答案：
　　(1)將總部資產分配至各資產組：
　　分配額=分配對象×分配率
　　分配率=賬面價值的相對比例(以時間為權數計算加權平均的賬面價值)
　　加權平均賬面價值=1×100+2×150+2×200=800(萬元)
　　總部資產應分配給A資產組的數額=150×(100／800)=19(萬元)
　　總部資產應分配給B資產組的數額=150×(2×150／800)=56(萬元)
　　總部資產應分配給C資產組的數額=150×(2×200／800)=75(萬元)
　　分配后各資產組的賬面價值為：
　　A資產組的賬面價值=100+19=119(萬元)
　　B資產組的賬面價值=150+56=206(萬元)
　　C資產組的賬面價值=200+75=275(萬元)
　　(2)進行減值測試：
　　a的賬面價值=119(萬元)，可收回金額219萬元，設備沒有發生減值。
　　B的賬面價值=206(萬元)，可收回金額156萬元，發生減值損失50萬元。
　　C的賬面價值=275(萬元)，可收回金額200萬元，發生減值損失75萬元。
　　(3)將減值損失在總部資產和各資產組之間進行分配：
　　(1)A沒有減值損失，無需分配。
　　B資產組減值損失的分配：
　　應分配給總部資產的減值損失=50×56／206=13.6(萬元)
　　應分配給資產組B的減值損失=50×150／206=36.4(萬元)
　　(或50－13.6=36.4)
　　c資產組減值損失的分配：
　　剩余損失=75－15=60(萬元)(先沖商譽15萬元，剩余60萬元在總部和資產組C之間進行分配)
　　應分配給總部資產的金額=60×75／260=17.31(萬元)
　　應分配給資產組C的金額=60×185／260=42.69(萬元)
　　切記：假設各資產組還有幾項資產。還應在幾項資產之間繼續分配，分配完后編制會計分錄。
　　
　　(四)商譽：
　　1　計提程序：
　　第一步：計算全部商譽價值。
　　全部商譽價值=全部購買成本一被購買企業可辯認凈資產公允價值
　　(1)母公司商譽價值=全部商譽價值×母公司持股比例
　　(2)少數股東權益商譽價值=全部商譽價值×(1－母公司持股比例)
　　第二步：計算期末全部凈資產賬面價值。
　　全部凈資產賬面價值=可辯認凈資產賬面價值+全部商譽賬面價值
　　第三步：計算確認減值損失。
　　全部減值損失=全部凈資產賬面價值一全部凈資產可收回金額
　　第四步：計算母公司減值損失(只扣不確認)。
　　母公司減值損失=全部減值損失一少數股東權益商譽
　　第五步：計算剩余減值損失(又扣又確認)。
　　剩余減值損失=母公司減值損失一母公司商譽
　　借：資產減值損失
　　貸：商譽減值準備
　　第六步：將剩余減值損失在各可辯認資產之間進行分配。
　　(按賬面價值相對比例分配)
　　第七步：編制計提減值準備的會計分錄。
　　2　實例分析：
　　甲公司于2007年1月1日以1600萬元的價格購入乙公司80％的股權，購買時乙公司的可辨認凈資產公允價值為1500萬元，不考慮負債、或有負債。假定乙公司所有資產被認定為一個資產組。且該資產組包含商譽，需要至少在每年年末進行減值測試。乙公司2007年年末可辨認凈資產賬面價值為1350萬元。假定乙公司資產組的可收回金額為1000萬元。
　　要求：確定乙公司資產組2007年年末的減值損失。并將減值損失分攤至商譽以及相關的資產中。
　　參考答案：
　　(1)確定資產組的減值損失總額：
　　甲公司以1600萬元購入80％的股權，產生的商譽=1600—1500×80％=400(萬元)；計算歸屬于少數股東權益的商譽價值=(1600／80％－1500)×20％=100(萬元)
　　所以，乙公司資產組在2007年年末的賬面價值(含完全商譽)=1350+400+100=1850(萬元)，與資產組可收回金額1000萬元相比較，應確認資產減值損失1850－1000=850(萬元)
　　(2)將資產減值損失850萬元分攤至商譽、乙公司資產組所包含的資產中：
　　因為應歸屬于少數股東權益的商譽價值是為了測試減值而計算出來的，并沒有真正的產生，所以資產減值損失850萬元應先沖減歸屬于少數股東權益部分的商譽100萬元，剩余的750萬元再在應歸屬于母公司的商譽和乙公司資產組中所包含的資產中分攤。因為750萬元大于商譽400萬元。所以應全額沖減商譽400萬元：
　　借：資產減值損失400
　　貸：商譽減值準備400
　　然后，再將剩余的350萬元在乙公司資產組的資產中分攤。假定乙公司資產組的可辨認資產包括一項固定資產和一項無形資產，固定資產賬面價值為1000萬元。無形資產賬面價值為350萬元，則：
　　固定資產應分攤的減值損失=350×(1000／1350)=259(萬元)
　　無形資產應分攤的減值損失=350×(350／1350)=91(萬元)
　　假定抵減后的各資產的賬面價值不低于相應資產的公允價值減去處置費用后的凈額和相應資產預計未來現金流量的現值中的較高者，則有：
　　借：資產減值損失——計提的固定資產減值準備　259
　　資產減值損失—計提的無形資產減值準備
　　91
　　貸：固定資產減值準備
　　259
　　無形資產減值準備