談利得損失與收入費用關系上的不足及改進

　　摘要　新《企業會計準則》在處理利得損失和收入費用的關系存在不足，而正確劃分收入費用和利得損失、明確各自的核算科目，對預測企業未來的發展前景，從而理性地作出決策至關重要：本文對此進行研究、
　　關鍵詞　利得；損失；收入；　費用
　　
　　一、利得損失與收入費用關系上的不足
　　
　　收入和費用、利得與損失共同構成了企業的凈利潤。通常，收入與費用應該是構成企業凈利潤的重要組成部分，但是近年來不少企業的利得和損失喧賓奪主，占凈利潤的比重相當可觀。為了反映企業正常的盈利能力，2006年2月15日，財政部發布的《企業會計準則——基本準則》(以下簡稱新基本準則)中首次將利得和損失列入我國基本會計準則，但是利得和損失與收入費用的關系仍存在一定的缺陷。
　　
　　(一)利得損失與收入費用的地位不平等
　　我國新基本準則仍將會計要素設置為六大要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，把利得和損失作為次要要素從屬于所有者權益和利潤。但是這樣的設置既不符合利得與損失的身份，也不符合會計要素設置的框架理念。
　　1　從利得和損失的定義看，利得是企業非日常活動形成的、與所有者投入資本無關的、會引起所有者權益增加的經濟利益的流入：而損失是指由企業非日常活動形成的、與所有者利潤分配無關的、會引起所有者權益減少的經濟利益的流出。從本質上看，它們都代表了經濟利益的流入或流出，與收入和費用在性質上沒有差別。因此從身份上說，應該與收入、費用平起平坐，四者應處于同等地位。
　　2　會計要素的設置要有一定的框架理念。筆者認為，這種框架理念應該使靜態要素與動態要素相統一、存量要素與流量要素相結合。并通過會計等式來描述這種關系。資產、負債和所有者權益是靜態要素、存量要素，收入、費用、利得、損失以及利潤是動態要素、流量要素。其中，收入和利得是反映流量增加的要素；費用和損失是反映流量減少的要素。從各國會計要素框架設置看，無外乎有兩種：
　　一是將收入、費用、利得和損失同時作為基本的財務報表要素。如，美國財務會計準則委員會(FASB)的第6號財務會計概念公告中，將財務報表要素劃分為十項，分別是：資產、負債、權益或凈資產、業主投資、向業主分派、全面收益、收入、費用、利得和損失。這無非是把流量要素在基本會計要素中進行了細分。
　　二是將收入、費用、利得和損失共同作為基本會計要素的子要素。如，英國在其《財務報告原則公告》中將財務報表要素劃分為七類，分別是：資產、負債、所有者權益、利得、損失、業主投資和向業主分派。這里的利得和損失實際上是廣義的概念，包括了會計期間內企業正常與非正常活動中所有的經濟利益的增加或減少。狹義的收入、費用、利得和損失均作為子要素。而國際會計準則委員會(IASC)在其概念框架中。將財務報表要素劃分為五類：資產、負債、權益、收益、費用。這里的收益與費用也是廣義的，狹義的收入、費用、利得和損失也都作為其子要素。
　　可見，各國設置的會計要素框架無論是哪種方式，收入、費用、利得和損失都是共同進退的，而我國卻將收入與費用作為基本會計要素，利得和損失作為子要素，使基本會計要素中的流量要素不全面。也無法合理地用會計等式來描述基本會計要素的動態關系。如用過去的“收入一費用=利潤”來描述的話，那么利潤就僅指企業在一定會計期間的日常活動的經營成果，非日常活動的經營成果則被排除在外。如果將利潤用會計等式描述為“收入一費用+利得－損失=利潤”的話，利得和損失又不是基本會計要素，這一等式也就不能成為會計的基本等式。
　　
　　(二)利得損失與收入費用的界定過于抽象
　　新基本準則將收入定義為企業日常活動形成的、與所有者投入資本無關的、會引起所有者權益增加的經濟利益的流入；而費用則是企業日常活動形成的、與所有者利潤分配無關的、會引起所有者權益減少的經濟利益的流出。可見，界定是收入還是利得，是費用還是損失的關鍵是區分“日常活動”還是“非日常活動”。為此，在《企業會計準則第14號——收入》應用指南中，財政部對企業日常活動的認定有明確的規定，所謂日常活動是企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。也就是說。判斷是否為日常活動的標準有兩個：一是看是否是企業為完成其經營目標所從事的活動以及與之相關的活動；二是看這些活動發生的頻率。但是這種判斷標準仍過于抽象，操作起來并不容易把握。
　　例如，政府補助是伴隨企業所從事的某項經營業務(還可能是企業主要經營業務)所發生的，而且有些政府補助還具有長期性，如儲備糧企業從政府獲得的長期糧食保管費補貼等。2007年2月，中國證監會為了配合新的《企業會計準則》的發布，重新修訂了《公開發行證券公司信息披露規范問題第1號——非經常損益》，其中所列舉的非經常性損益項目就包括計入當期損益的政府補助。但同時又指出。與公司業務密切相關、按照國家統一標準定額或定量享受的政府補助除外。可見，證監會并非“一刀切”，把全部政府補助都作為非經常性損益處理，對于與公司業務密切相關的，按照國家統一標準定額或定量享受的政府補助則視為公司經常性損益。但《企業會計準則》及應用指南(以下簡稱“新準則”)卻將政府補助全部作為營業外收入處理，那么新準則又是怎么界定它是利得而非收入的呢?再比如，企業購買準備持有至到期的債券，讓渡的是企業資產的使用權，而且所獲得的收益也具有長期性和穩定性，從收入的定義來判斷，應該說投資收益應屬于收入的性質，但是新準則也將投資收益一律看作利得而非收入，這又是如何界定的?
　　
　　(三)利得損失與收入費用的科目運用混淆
　　為了核算利得和損失，新準則設置了有關利得和損失的會計科目。如資產減值損失、公允價值變動損益、投資收益、營業外收入和營業外支出等。但是在具體運用上，有些業務仍舊將四者混淆在一起。
　　例如，企業承擔的訴訟費按新準則的規定應計入“管理費用”。但是。訴訟并非企業的經常性活動，而且所支付的訴訟費用也是一次性的。因此從性質上說，訴訟費用應該是一種損失而非費用。又如。期末由于匯率變動導致外幣貨幣性項目產生的匯兌損益。其性質也應該是一種利得或損失，但是準則卻用“財務費用”科目來核算。再如。按準則規定。處置非流動資產的凈損益應計入“營業外收入”或“營業外支出”科目，但是企業處置用于出租的投資’性房地產(投資性房地產也屬于非流動資產)。按其實際收到的金額作為“其他業務收入”科目，按其賬面價值轉入“其他業務成本”，也同樣混淆了利得損失與收入費用的科目的核算范圍。
　　
　　二、改進利得損失與收入費用的關系
　　
　　如果不能正確處理利得損失與收入費用的關系，將利得損失混同于收入費用之中，公司的業績水平將發生扭曲，廣大投資者對公司正常盈利能力和可持續發展能力的判斷就會受到影響，這與新準則引入利得、損失的初衷是相違背的。因此，筆者認為，應盡快改進新準則中對利得損失與收入費用關系處理上的不足。
　　
　　(一)提升利得損失在會計要素中的地位。與收入費用共同作為會計的基本要素
　　這既與國際會計準則趨同。也可建立起完整的會計要素框架體系，將“收入－費用+利得－損失=利潤”作為反映基本會計要素動態關系的會計等式，也給新準則中利潤表的編制提供了合理的理論基礎。
　　
　　(二)為利得損失與收入費用的界定設置參考依據
　　新準則對利得損失與收入費用的界定實際上是采用了一種原則導向理論。原則導向理論的最大弊端是提供的判斷依據過于簡單，需要大量的主觀判斷，如果對其內涵把握不準，很容易出現判斷上的失誤。因此筆者認為。可以為利得損失與收入費用的界定設置參考依據。使會計人員可以用它“量體裁衣”。通過前述對“日常活動”的判斷。可以設置以下參考依據：
　　1　該活動應為企業核心的、主要的或與之相關的活動。
　　2　該活動應經過企業正常的經營過程。
　　3　該活動應具有持續性、可控性或可預見性。
　　如政府補助，盡管可能與企業的主要經營業務相關，但并非經過企業的經營過程，投資收益也一樣，因此它們都應當作為非日常活動形成的利得或損失。
　　
　　(三)重新劃清利得損失與收入費用科目的核算范圍
　　將屬于利得或損失的項目重新回歸利得或損失科目，如訴訟費應計入“營業外支出”科目；將投資性房地產處置取得的凈損益計入“營業外收入”或“營業外支出”科目；設置“匯兌損益”會計科目，對于外幣業務中日常經營活動產生的匯兌差額，如外幣兌換產生的匯兌差額，應屬于費用性質，計入“財務費用”科目，而對于期末匯率變動導致的外幣貨幣性項目產生的匯兌差額，則應計入“匯兌損益”科