新準則下研發(fā)費用會計處理相關問題的探討

　　摘要　新《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》對企業(yè)研發(fā)費用的會計處理作出了規(guī)定，對原準則關于企業(yè)研究與開發(fā)費用統(tǒng)一計入當期損益的會計處理作了較大修改，將企業(yè)研發(fā)項目的費用支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別列入費用項目和資產項目。比較而言，新準則能夠在體現(xiàn)謹慎性的同時，更合理地反映企業(yè)自行研發(fā)無形資產過程中發(fā)生的支出。
　　關鍵詞　研發(fā)費用；會計處理；探討
　　
　　一、研發(fā)費用的涵義與會計處理
　　
　　(一)研發(fā)費用的涵義
　　我國財政部2006年2月15日頒布的新會計準則對研發(fā)費用的概念作出了規(guī)定。按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》的規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出。應當區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出。即“研究與開發(fā)費用”分為研究費用和開發(fā)費用。新會計準則對研究與開發(fā)作出了定義：研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有機化調查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究結果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。由此看來，研究與開發(fā)的目的是為了獲得某項資產，既包括無形資產也包括固定資產。研究與開發(fā)工作是一個事項的兩個方面，研究工作是開發(fā)工作的基礎。前期通過調查研究獲得有價值的信息，后期利用前期的信息形成一定的成果，為企業(yè)帶來長期的效益。
　　
　　(二)研發(fā)費用的會計處理
　　當企業(yè)在開發(fā)階段發(fā)生的支出同時滿足準則中所規(guī)定的允許開發(fā)費用資本化的五個條件時，所發(fā)生的支出可以確認為無形資產，禁止轉回開發(fā)此項目時所確認的費用。舉例來說研發(fā)費用的會計處理。
　　例1某公司2007年1月成立項目組研究開發(fā)一項新技術．研發(fā)過程中發(fā)生如下費用：1月發(fā)生調查研究等費用150萬元。5月底公司能夠證明新技術的成功具有一定可行性，6月－11月發(fā)生技術開發(fā)所需材料、人工工資及福利費、注冊費、律師費等共計300萬元，11月底，技術開發(fā)完成。預計可收回金額450萬元。2007年1月的會計處理為：
　　
　　二、新舊準則關于研發(fā)費用會計處理的差異分析
　　
　　財政部于2006年2月15日頒布了新準則體系。包括1個基本準則和38個具體準則。2007年1月1日。新準則體系已經(jīng)率先在上市公司執(zhí)行。新準則中，《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》在關于無形資產的確認、計量、披露等方面都發(fā)生了較大的變化。
　　
　　(一)新舊準則對研發(fā)費用會計處理的不同規(guī)定
　　我國于2001年發(fā)布了《企業(yè)會計準則——無形資產》。按照規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產，只按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用作為無形資產的成本。而對在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金及借款費用等。直接計入當期損益。原準則和制度的規(guī)定遵循了謹慎性原則，考慮了研發(fā)活動的結果與無形資產為企業(yè)未來帶來收益的不確定性。但如果研發(fā)費用金額較大。尤其在高科技企業(yè)中，在發(fā)生時直接計入當期損益。就會使無形資產的核算成本與實際付出的價值不成比例，也就不能客觀、全面地反映企業(yè)真實的資產、收益狀況，影響投資者對企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Φ呐袛唷?br/>　　新準則借鑒了國際會計準則第38號的規(guī)定，將企業(yè)內部研究開發(fā)項目的活動劃分為兩個階段——研究階段與開發(fā)階段．對兩個項目的活動內容作出了定義。規(guī)定：企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出。應當于發(fā)生時計入當期損益，企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的。才能確認為無形資產：1．完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；2．具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；3．無形資產產生經(jīng)濟利益的方式。包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場。無形資產將在內部使用的。應當證明其有用性；4．有足夠的技術、財務資源和其他資源支持。以完成該無形資產的開發(fā)。并有能力使用或出售該無形資產；5．歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
　　
　　(二)新準則對研發(fā)費用規(guī)定的考慮
　　從新會計準則修訂的背景來看，首先是出于與國際會計準則趨同的考慮，但是，從對原準則的企業(yè)實踐應用來看，新準則的出臺是順應企業(yè)發(fā)展需要的。能夠更客觀地計量企業(yè)研發(fā)活動所發(fā)生的費用。
　　新準則的規(guī)定是出于與國際會計準則趨同的考慮。從國際會計準則對研究與開發(fā)活動的定義來看，新準則對研發(fā)費用會計處理的規(guī)定是出于更客觀、謹慎的反映企業(yè)資產價值的考慮。根據(jù)研究與開發(fā)活動的定義，研究階段的工作對于企業(yè)是否能最終取得無形資產具有較大的不確定性。無論企業(yè)是否決定繼續(xù)開發(fā)工作。研究階段的調查研究都是不可避免的。假設企業(yè)在調查研究但并不進行開發(fā)活動。則研究階段的費用只能計入當期損益，而開發(fā)階段才是決定企業(yè)無形資產能否形成的重要階段。可見開發(fā)階段的工作比研究階段的工作更有可能為企業(yè)未來帶來相應的收益。開發(fā)階段費用形成無形資產價值更為合理，能夠在企業(yè)未來階段為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。由此看來，新準則的規(guī)定充分考慮了研究階段和開發(fā)階段的工作內容和價值，根據(jù)兩個階段為企業(yè)帶來未來收益的可能性，能夠更謹慎、客觀地反映企業(yè)的會計信息，更合理地核算不同階段的費用支出與無形資產的價值。
　　
　　(三)新準則中的規(guī)定對企業(yè)的影響
　　根據(jù)新準則的規(guī)定。企業(yè)研發(fā)費用的會計確認和計量都將發(fā)生改變，將會提升企業(yè)資產的價值、增加企業(yè)當期損益，同時會增加投資者對企業(yè)研發(fā)活動的認同。
　　第一。總體上提高企業(yè)資產的價值，增加當期損益。根據(jù)原準則的規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)取得的無形資產，只有注冊費和聘請律師費等能夠作為無形資產的成本核算．所有的研發(fā)過程中的費用包括材料費用、研發(fā)人員的工資等，都計入當期損益，也就是自行開發(fā)取得無形資產所發(fā)生的費用中，只有一小部分會形成無形資產的成本，這樣。當期的利潤和資產價值都會減少。而按照新準則的規(guī)定，將研究與開發(fā)分成兩個階段，前一階段活動發(fā)生的費用計入當期損益。后一階段費用在滿足一定條件的情況下可以資本化。由此看來，新準則體系下的研發(fā)費用會計處理方法將增加企業(yè)當期損益，提升企業(yè)資產價值。根據(jù)新準則對開發(fā)階段費用資本化的五個前提條件的規(guī)定，不會使企業(yè)將研發(fā)費用的會計處理作為調節(jié)當期利潤的工具。因此，新準則的規(guī)定能夠提升企業(yè)資產的價值和當期的損益，也能夠客觀、真實地反映企業(yè)的總體價值。
　　第二。增加股東對企業(yè)研發(fā)計劃的認同。由于研發(fā)活動中屬于形成無形資產前一階段的費用可以按照新準則的規(guī)定資本化，因此對于股份有限公司來說。股東們會認為企業(yè)未來的研發(fā)計劃如果成功，將會有較大部分的費用形成企業(yè)資產的價值。不僅從財務報表上來看企業(yè)資產有所增加。企業(yè)的形象得到提升，企業(yè)股票會增值，而且還不會影響當期利潤及股權分紅。同時也對企業(yè)的董事和經(jīng)理層提出了更高的要求。即未來年度企業(yè)只有產生更高的收入，無形資產產生相應的效益，才能在覆蓋無形資產的攤銷后，有不低于往年的利潤。因此，股東們會認為研發(fā)計劃是有利于企業(yè)發(fā)展的，而不是董事或經(jīng)理層只為自身利益考慮的“花費計劃”。
　　
　　三、研發(fā)費用會計處理方法的相關探討
　　
　　(一)研發(fā)費用的金額影響研發(fā)費用的會計處理
　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》實質重于形式的原則，在研發(fā)費用的會計處理中，如果發(fā)生的金額較小，可以直接計入管理費用。也是會計原則中重要性原則的體現(xiàn)。但從研發(fā)費用的性質來看，只要企業(yè)組織研發(fā)活動的主要目的是形成為企業(yè)未來創(chuàng)造效益的資產，那就會是一筆很大的支出，會影響企業(yè)的未來發(fā)展?jié)摿Α４藭r就必須考慮是費用化還是資本化能夠更合理地反映該筆費用支出的意義。由此看來，研發(fā)費用的金額會影響研發(fā)費用的會計處理。如果研發(fā)費用金額較大。在企業(yè)費用支出中占較大的比例，如果企業(yè)還按會計制度計入當期費用．就會虛增當期的支出，降低當期利潤，特別對于上市的高科技公司來說資產負債表中無法恰當?shù)伢w現(xiàn)資產價值，也就會導致企業(yè)會計信息的失真，嚴重影響公司股票的估值及未來發(fā)展。
　　
　　(二)不同研發(fā)階段費用處理方式的不同
　　目前各國對企業(yè)研發(fā)費用的會計處理規(guī)定基本上都遵循了謹慎性原則，我國新修訂的會計準則也參考了國際會計準則的嚴格規(guī)定，將無形資產開發(fā)階段發(fā)生的支出進行有條件的資本化，研究階段的支出一概費用化。國際會計準則第38號規(guī)定：為評價自行開發(fā)無形資產是否符合確認標準，企業(yè)應將自行開發(fā)過程分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。準則還指出，研究階段不會產生應予確認的無形資產，開發(fā)階段則可能產生應予確認的無形資產。因此，研究階段的支出在發(fā)生當期確認為費用，而對某些符合無形資產確認條件的開發(fā)費用應予資本化。
　　從前文的分析來看，與原準則相比而言。新準則能夠更客觀、謹慎地反映資產的價值和當期的損益情況。雖然新準則為體現(xiàn)與國際準則的趨同，也將研發(fā)階段分為兩個階段。并對資本化的條件作出了具體的規(guī)定。但是筆者認為，一方面，對于研發(fā)階段發(fā)生費用支出的核算是否一概要計入當期費用，值得考慮。從企業(yè)開辦初期的籌辦費來看，一般計入“長期待攤費用”，在未來的幾年內攤銷。而對于專門為形成無形資產而發(fā)生的研究費用來說，如果最終形成無形資產，也是與前階段的工作息息相關的，也就是說，若沒有研究期段的調查研究。僅有開發(fā)階段的努力是不可能形成無形資產的。因此。為了準確體現(xiàn)無形資產的價值．在形成無形資產后，研究階段的費用也有理由資本化。另一方面，對于有些項目而言，研究工作遠比開發(fā)工作困難、復雜、重要得多，對于企業(yè)最終能否形成無形資產可能起著至關重要的作用。這種情況下，如果按照新準則的規(guī)定，就更不能反映企業(yè)資產的真實價值，資產負債表難以表現(xiàn)企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿Γζ髽I(yè)的當期利潤產生很大的影響，進而影響企業(yè)在投資者心目中的地位和形象。甚至決定了企業(yè)未來的生死存亡。
　　因此，筆者認為．雖然原準則和新準則在研發(fā)費用的會計處理上的規(guī)定都無一不體現(xiàn)了謹慎性原則，但對于研究階段的費用一概計入當期費用可能會出現(xiàn)過于謹慎的現(xiàn)象。不利于企業(yè)的發(fā)