權責發(fā)生制：預算會計核算基礎

　　摘要　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善及預算管理制度“三項改革”的深入，現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算體系已無法真實、全面地反映和披露會計信息。預算會計以權責發(fā)生制為核算基礎勢在必行。
　　關鍵詞　預算會計；權責發(fā)生制；核算基礎
　　
　　我國現(xiàn)行的預算會計執(zhí)行的是1998年實施的預算會計制度體系，這種制度體系在過去的幾十年里。基本滿足和適應了中國的財政預算會計和行政事業(yè)單位會計核算的需要。但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算體系已無法真實、全面地反映和披露會計信息。其自身的局限性也不能適應預算管理制度“三項改革”的深化。也不利于與國際會計慣例接軌，因此，改收付實現(xiàn)制為權責發(fā)生制是預算會計核算基礎的現(xiàn)實選擇。
　　
　　一、權責發(fā)生制概述
　　
　　權責發(fā)生制是以權責發(fā)生為基礎來確定本期收入和費用，凡應屬于本期的收入和費用，不論其款項是否已收付，均作為本期收入和費用處理；凡不屬于本期的收入和費用，即使其款項已在本期收到或付出。也不作為本期的收入或費用處理。
　　所謂權責發(fā)生制預算會計。是指在行政事業(yè)單位會計核算中以權責發(fā)生為標準確認收支，而不是在現(xiàn)金實際收付時確認。
　　與收付實現(xiàn)制相比。權責發(fā)生制預算會計最大的優(yōu)勢就是可以為使用者提供更為及時、準確、全面的信息，主要表現(xiàn)為：有利于全面反映單位的資產(chǎn)和負債；有利于加強單位資產(chǎn)和負債的管理，控制財務風險；有利于真實反映單位的財務狀況。明確經(jīng)濟管理責任。
　　
　　二、現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為核算基礎的預算會計的局限性
　　
　　長期以來，在各國政府預算會計中。采用的一直是收付實現(xiàn)制計量基礎。其原因在于，在傳統(tǒng)理念上，公共部門的活動和目標是非營利性的。不需要進行相對復雜的成本與收益配比。相應的績效評價也不很必要。因此。從節(jié)約會計計量成本與簡化財務核算的角度出發(fā)，采用收付實現(xiàn)制基礎是比較適宜的。
　　然而，近20年來。隨著世界范圍內新公共管理運動的興起，在政府會計管理中引入權責發(fā)生制原則逐漸成為一種潮流。在29個OECD國家中。有15個國家的政府會計已經(jīng)在機構或部門層面上實行了權責發(fā)生制計量基礎，有121個國家則在整個政府層面上采用了某種形式的權責發(fā)生制財務報告模式。究其原因是收付實現(xiàn)制計量基礎存在諸多局限性。
　　首先，難以全面反映公共部門的資產(chǎn)負債情況。在收付實現(xiàn)制下，政府會計的固定資產(chǎn)僅反映其原值的增減變動。而不反映資產(chǎn)的累計折舊。導致固定資產(chǎn)賬面價值的不實；同時。行政事業(yè)單位的“暫存款”和“暫付款”科目，對應收未收、應付未付的具體事項無法如實體現(xiàn)，導致政府公共會計對相關資產(chǎn)與負債核算的失真，不利于正確處理年終結轉事項。
　　其次，影響會計信息的可比性。收付實現(xiàn)制在會計信息可比性方面的影響主要有兩個。其一，由于企業(yè)會計核算采用權責發(fā)生制，而預算會計則以收付實現(xiàn)制為計量基礎，導致政府和企業(yè)之間會計信息不對稱；其二，我國政府會計核算基礎與很多市場經(jīng)濟國家的政府會計核算基礎不同，影響與其他國家政府財務報告的國際可比性。
　　最后，不利于公共部門資金使用情況的綜合評價。收付實現(xiàn)制更側重公共部門經(jīng)濟活動的現(xiàn)金流反映，難以達成資金使用綜合效益評價等更高層次的管理目標。而權責發(fā)生制可以更好地解決公共預算支出的績效考核問題，提高有限預算資源的使用效率。
　　
　　三、我國預算會計以權責發(fā)生制為核算基礎的必要性
　　
　　(一)適應預算管理改革的必然要求
　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國的財政管理體制正以公共財政為中心進行改革。一是國庫集中收付制度和政府采購制度的實施，使財政資金的流向發(fā)生了重大變化，這就需要對預算會計制度規(guī)定的核算內容進行相應的調整。二是現(xiàn)行預算會計制度不能為編制部門預算提供相關的會計信息，而預算會計信息是編制部門預算的一個重要依據(jù)和基礎。三是我國的預算編制正在以“零基法”取代“基數(shù)法”。充分了解各部門資源占用和使用情況對編制“零基預算”具有十分重要的作用。
　　
　　(二)防范政府財政風險的必然要求
　　以國債為例，近年來，我國實施積極財政政策時發(fā)行了大量國債。這些均為政府現(xiàn)實的債務，但現(xiàn)行預算會計在財政支出中只反映當期實際的還本付息數(shù)。不能計提利息支出，無法反映出應由本期負擔、以后年度償付的利息數(shù)。夸大了政府可支配的財政資源，不利于政府防范和化解財政風險。給財政經(jīng)濟的持續(xù)、健康運行帶來隱患。而權責發(fā)生制預算會計能夠真實、全面反映政府的財政狀況，使政府能夠掌握各種可能存在的問題，及時防范和化解風險。
　　
　　(三)政府預算會計信息及時準確披露的必然要求
　　在收付實現(xiàn)制核算基礎下披露的會計信息主要是針對財政收支和預算執(zhí)行情況，對于使用財政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務以及還本付息情況、預算資金的使用效果等缺乏有關的信息披露。不僅立法機關和社會公眾難以進行監(jiān)督。財政部門自己也缺少了宏觀決策所需要的重要信息。因此，應選擇更為科學合理的會計核算基礎。形成及時準確披露信息的一套完善的機制。
　　
　　(四)評價政府績效的必然要求
　　政府既然代表國家的意志行使國民收入或資源分配和再分配的權力，就必須對資源使用的經(jīng)濟性、有效性和效果負責。政府預算作為一種表明政府履行受托責任的重要法律文件，對政府行政部門具有嚴格的約束力。在權責發(fā)生制預算會計下。政府部門擁有的各種資源都能得到清楚反映。決策者和預算的外部使用者都可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，有利于政府部門進行合理的長期決策。同時，權責發(fā)生制有助于準確地反映政府現(xiàn)在和未來的負債情況，使項目的長期費用直觀化，更有利于評價政策的持續(xù)能力。
　　
　　四、我國權責發(fā)生制預算會計改革建議
　　
　　權責發(fā)生制預算會計改革是一個系統(tǒng)的改革工程。是政府公共管理體制的變革。目前我國的預算會計三套制度并存。沒有統(tǒng)一規(guī)范的預算會計準則作為操作指南、現(xiàn)有的政府會計人員的業(yè)務素質和技術都有待提高、缺乏健全的法律環(huán)境作保障，這些都是實施改革所面臨的現(xiàn)實困難。因此，我國的權責發(fā)生制改革尚不具備“一步到位”的條件。必須從我國現(xiàn)實的國情出發(fā)。從基礎建設入手，完善現(xiàn)行的制度，為權責發(fā)生制政府預算與會計改革的順利開展清除各種阻力與障礙；同時做好各項配套措施的改革，建立一套完善的權責發(fā)生制政府預算與會計體系，走“逐步推進式”改革道路。
　　因此，在具體推進權責發(fā)生制預算會計改革時，應該分階段進行：
　　
　　(一)基礎建設階段
　　對與當前的財政預算管理改革不相適應的內容，應抓緊制定相應的會計核算規(guī)范。對現(xiàn)行預算會計制度進行補充和完善。加快權責發(fā)生制改革相關的立法工作，為改革提供法律保障。同時，將固定資產(chǎn)購建業(yè)務納入行政、事業(yè)單位的會計核算中，并對固定資產(chǎn)采取折舊政策，真實反映各單位的資產(chǎn)存量及使用情況，規(guī)范固定資產(chǎn)記錄，為今后資本化管理打好基礎。同時對政府收支分類的不合理方面進行改革和完善，為權責發(fā)生制政府預算與會計改革的順利開展創(chuàng)造條件。
　　
　　(二)改革實施階段
　　構建我國政府會計體系，對于實施政府采購、國庫集中收付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務加以研究并制定相應對策，同時研究制定我國的權責發(fā)生制政府財務報告制度，真實、完整地反映政府的整體財務狀況，全面核算和反映政府的經(jīng)濟資源占用及使用情況、債務規(guī)模及償債情況。新制度出臺后，可先在部分地區(qū)和部門進行試點。條件成熟后再全面推廣。把權責發(fā)生制改革逐步擴展到政府預算與會計的各個具體項目。
　　在進行上述兩個階段改革的同時，還應該做好一系列配套措施的改革工作，例如：研究開發(fā)統(tǒng)一的適合權責發(fā)生制會計核算和報表編制、匯總及調整的軟件系統(tǒng)；加強預算監(jiān)督；做好培養(yǎng)大批高素質人才的工作等等。這樣才能保證基礎建設和改革實施階段的各種措施能夠在一個健康有序的大環(huán)境下順利進