論公共部門會計教學的目標與內容定位

　　【摘要】 隨著世界各國公共部門會計改革的不斷深入與推廣，我國高校對公共部門會計課程的開設與教學逐步得到重視。然而，在開設公共部門會計課程時，教學目標如何定位，教學內容如何設置，各高校的會計專業尚未形成統一的意見。本文在借鑒澳大利亞公共部門會計教學情況的基礎上，對我國高校公共部門會計的教學目標與內容定位進行了探討。
　　【關鍵詞】 公共部門會計；教學目標；內容定位
　　
　　20世紀80年代以來，新西蘭、澳大利亞、美國、英國、西班牙等國一系列的公共部門會計改革引起了全球會計界的廣泛關注，學者們對公共部門會計的相關問題進行了一系列深入的研究。國外的改革經驗與研究成果為我國公共部門會計教學的發展與創新提供了良好的契機。本文在綜述我國目前公共部門會計教學現狀的基礎上，探討了公共部門會計的教學目標與內容定位。
　　
　　一、公共部門會計的教學目標
　　
　　公共部門會計的教學在我國起步較晚，目前僅有少數大學（如廈門大學、上海財經大學、中國人民大學等）的會計專業開設該課程，其教學目的應如何定位，學生學習該門課程后應達到什么效果，值得探討。
　　廈門大學的李建發教授（2002）認為，公共部門會計的教學應立足于我國預算與會計改革的客觀現實，兼顧公共部門會計的中國特色和會計國際化的趨勢，通過對國內外政府及非營利組織預算、財務和會計基本理論、基本方法和實務操作的系統介紹，使學生在掌握我國政府預算與會計實務的同時，了解國外政府及非營利組織預算、財務和會計實務的情況，分析國內外公共部門會計的差異，把握我國政府預算與會計改革的方向。天津財經學院的蓋地教授（2001）則認為，應以我國現行會計法規、制度為主要依據，借鑒發達國家的做法，從理論上對政府會計進行界定，并完整、系統地闡述政府會計基礎、財政總預算會計和行政單位會計理論與實務，還可選擇當前政府會計改革的熱點問題進行探討。而中國人民大學的王慶成教授（2003）指出，由于我國政府與事業單位會計的準則、制度尚未頒布，應在原有會計準則、制度的基礎上，根據新的預算管理制度及相應會計核算辦法的規定，自行擬定有關單位會計科目的名稱、科目使用方法、會計報表格式等進行教學。上海財經大學的趙建勇教授（2005）對公共部門會計的教學提出兩方面指導思想：一方面在內容上可全部介紹美國的現行公共部門會計；另一方面注重通過理論闡述與實務舉例，比較公共部門會計同營利組織會計的相似之處。
　　綜上所述，由于我國公共部門會計改革尚未全面開展，缺乏完整的、符合我國實際情況的政府會計概念框架與準則體系 ① ，當前公共部門會計教學的目標定位尚無統一標準和制度依據，現有的教學目標存在以下幾種模式：
　　一是定位于介紹我國公共部門會計的核算實務。在該目標定位下，公共部門會計的教學結合我國財政部1997年制定的《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則（試行）》、《事業單位會計制度》、《事業單位財務規則》等預算會計規范，以及2004年頒布的《民間非營利組織會計制度》，介紹政府與公立非營利組織會計核算的具體程序與方法。但由于我國政府部門與事業單位使用的預算會計核算程序與國際上主流的政府會計核算方法在會計確認基礎、計量模式選擇等方面存在差異，目前的政府公共部門預算會計核算制度具有暫時性與過渡性。因此，以該目標開展公共部門會計教學，僅適用于對政府或其他公立部門現有的會計人員進行培訓，并不適合在大專院校開展本科或研究生教學。
　　二是定位于介紹美國、澳大利亞、新西蘭等公共部門會計改革較徹底國家的公共部門會計核算實務。在該目標定位下，公共部門會計的教學可以基金會計的核算程序為基礎，結合國外聯邦政府與地方政府會計核算程序，兼顧其他公立非營利組織會計的核算方法進行講解。采用這種模式進行公共部門會計教學，講授的內容是國外公立部門會計核算的主流方法，對于學生了解公共部門會計的核算方法具有一定的前瞻性，但其缺陷是美國、澳大利亞等國家在政治、經濟、財政、稅收及預算體制等方面與我國存在較大差異，單純介紹國外公立部門會計的具體做法會在一定程度上脫離中國實際環境。這種目標定位下的公共部門會計較適用于會計專業碩士研究生的專題教學或會計學本科生的選修課程教學。
　　三是定位于講解公共部門與私立企業的會計處理差異。在該目標定位下，公共部門會計教學可以借用傳統的企業會計概念框架體系，從會計目標、會計信息質量特征、會計要素等方面入手講解公共部門會計核算的特點。該教學模式難以觸及公共部門會計核算的具體方面，只能幫助學生了解公共部門會計核算的特殊之處。因此，這種目標定位下的公共部門會計適合課時較少（如每周2學時）的會計專業或非會計專業本科生選修課的教學。
　　四是定位于國外公立部門會計核算的理論框架，同時兼顧我國政治、經濟以及公立部門的背景與實際情況，講授公共部門會計核算應遵循的原則與理念。在該目標定位下，公共部門會計的教學不注重具體的會計核算，重點關注公立部門會計的理論框架與核算原則。該模式的優勢在于兩個方面：一方面，課程的講授不定位于國外或我國特定的公共部門會計核算實務，避免不同國家經濟、政治環境差異對其公立部門會計核算的影響；另一方面，講授先進國家公立部門會計理論框架，為學生適應我國未來的政府與公立非營利組織會計改革，以及新公共部門會計準則的實施奠定了理論基礎并預留學習空間。該目標定位下的公共部門會計可以幫助會計與財政專業的本科生與會計專業碩士學位的學員了解先進國家公共部門會計核算的基本理念與原則，以及我國預算會計的現狀。
　　筆者認為，公共部門會計的教學應在考慮以下兩個因素的前提下，選擇合適的模式開展教學：一是明確授課對象。公共部門會計教學目標的定位因授課對象的不同而存在差異，如研究生注重公共部門會計理論研究，本科生注重公共部門會計核算實務；會計專業學生注重公共部門會計與企業會計的比較，非會計專業學生以及行政事業單位的學員則僅需了解我國預算管理體制下的會計核算程序。二是明確授課學時。授課學時的多少直接決定了該課程的講授程度。在授課學時較少的情況下，應著重講解公共部門會計核算的原則與原理，注意比較公共部門會計與私立企業會計的差別。在授課學時較充足的情況下，可在介紹公共部門會計核算特點的前提下，講授發達國家公共部門會計核算的具體程序與方法（如基金會計核算程序），并可結合我國實際情況講解中國預算體制下的公共部門會計程序。
　　
　　二、公共部門會計教學的內容定位
　　
　　公共部門會計的教學單位應在明確教學目標的前提下，擬定教學大綱，以便明確教學內容。從現有高校開展公共部門會計課程的情況來看，各單位的授課有著不同的側重點，但其教學大綱的擬定大多是按照所選用教材的目錄予以編制 ② 。目前，公共部門會計教學大綱的擬定大致分為以下幾類：
　　其一，按照“公共部門會計概論——政府會計核算——非營利組織會計核算”的模式編寫教材并制定教學大綱，如李建發（2002）、羅朝暉（2004）、趙建勇（2005）等。這種類型的教學大綱首先介紹公共部門會計的基本理論、基本知識與基本方法，分析公共部門會計的特點與共性問題，然后，分別介紹政府會計與非營利組織會計的具體核算。但在具體介紹政府會計與非營利組織會計的具體核算時，不同的教師有著不同的講授框架，如李建發教授與趙建勇教授按照美國政府會計的處理方法，分基金與賬戶組介紹政府會計的處理，再分別就大專院校會計、醫院會計、其他非營利組織會計等，介紹非營利組織會計的具體核算。而羅朝暉副教授則是以政府會計要素，資產、負債、凈資產、收入、支出等入手分別介紹政府與非營利組織的具體會計核算。
　　
　　其二，按照“政府與其他事業單位會計概述——財政總預算會計——行政單位會計——事業單位會計”的模式編寫教材并制定教學大綱，如蓋地（2001）、王慶成（2003）、李海波、劉學華（2005），郭彥斌、衛時銀（2005）等。這種類型的教材目錄或教學大綱是按照我國現有的預算會計體系建立起來的，以《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》與《事業單位會計制度》為依據，著重介紹我國不同類型公共部門的會計處理。該類大綱將授課對象定位于高等院校或職業學院會計專業的學生 ③ 以及行政事業單位從事實際工作的會計人員。在大綱的具體內容方面，有些學校完全遵循我國現有的上述預算會計制度進行講解，另一些學校則結合相關制度自行擬定會計科目名稱與會計報表格式等進行授課。
　　其三，按照“政府與非營利組織概論——政府中的基金會計——非營利組織中的基金會計”的基金會計模式編寫教材并制定大綱，如約瑟夫 R 拉扎克等（2003）、羅伯特 J 弗里曼等（2004）。這種類型的教材目錄或教學大綱是國外學者（特別是美國學者）講授公共部門會計的典型模式，他們以基金會計為線索，講授政府會計與非營利組織會計。但在具體環節，不同學者在組織教學內容方面仍舊存在差異，約瑟夫等按照政府基金會計循環來展開教學，而羅伯特等則是將基金會計貫穿于聯邦政府會計、州與地方政府會計、非營利組織會計中進行講解。
　　公共部門會計主體多樣化，且交易復雜化，其授課需要在一個學期內完成，無論是對于授課教師，還是聽課學生而言都是一個較大的挑戰。課程的順利講授需要重點突出地構建教學大綱，合理的安排授課內容。筆者認為，教學大綱的擬定可以結合所選教材目錄，但并非所有教材的內容都需要在教學大綱中得以體現，在擬定教學大綱時應結合教學目標的定位，考慮授課對象與授課學時的實際情況，綜合權衡上述不同大綱模式的優缺點。本文建議按照以下層次結構與要點規范公共部門會計的授課內容：
　　第一，公共部門會計核算概述。本部分著重關注以下四個問題：公共部門的界定與范圍劃分；公共部門會計的概念框架（突出其相對于私立企業會計的特點）；國外公共部門會計核算簡介；我國行政事業單位會計核算簡介。
　　第二，政府與非營利組織的財務報告。本部分關注以下問題：中央政府、地方政府、政府部門財務報告的內容、信息含量、信息使用者等；高等院校、公立醫院等典型的公立非營利組織財務報告的內容。
　　第三，政府會計要素與財務報告項目的核算要點。本部分結合不同類型政府機構的特點，對其會計要素的確認、計量、記錄與報告分別進行介紹，并關注其與營利企業同類型會計要素與報表項目核算的比較。
　　第四，非營利組織會計要素與財務報告項目的核算要點。本部分分別不同類型的非營利組織介紹其會計要素的確認、計量、記錄與報告，并關注其與政府會計要素，以及營利性企業會計要素的區別。
　　筆者認為，高等院校的畢業生除少部分可能進入政府或非營利組織從事具體會計核算工作外，其他學生畢業后，將很少與公共部門會計直接接觸，在有限的學時內講授過于具體的會計核算內容沒有必要。但作為社會公眾的一員，學生們也是公共部門的最終委托方與公共服務的接受者，他們有權要求了解公共部門受托責任的履行情況。因此，公共部門會計的教學內容應以公共部門（包括政府與非營利組織）的財務報告為主線展開，突出財務報告的閱讀與分析，通過介紹財務報告的結構與內容，延伸出各具體會計要素的確認與計量問題。●
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 羅伯特 J 弗里曼等著. 趙建勇等譯. 政府與非營利組織會計——理論與實踐. 第1版. 上海：上海財經大學出版社， 2004.
　　[2] 約瑟夫 R 拉扎克等著. 張志超等譯. 政府與非盈利組織會計導論. 第1版. 北京：機械工業出版社， 2003.
　　[3] 郭彥斌等主編. 政府與事業單位會計. 第1版. 北京：經濟管理出版社， 2005.
　　[4] 李海波等主編. 行政事業會計. 第4版. 上海：立信會計出版社， 2005.
　　[5] 李海波等主編. 新編預算會計. 第1版. 上海：立信會計出版社， 2000.
　　[6] 王慶成主編. 政府與事業單位會計. 第2版. 北京：中國人民大學出版社， 2003.
　　[7] 蓋地主編. 政府會計. 第1版. 上海：立信會計出版社， 2001.
　　[8] 羅朝暉主編. 政府與非營利組織會計. 第1版. 成都：西南財經大學出版社， 2005.
　　[9] 趙建勇主編. 政府與非營利組織會計. 第1版. 上海：復旦大學出版社， 2005.
　　[10] 李建發主編. 政府及非營利組織會計. 第1版. 大連：東北財經大學出版社， 2002.
　　[11] Unit Outline of Accounting (Public Sector)，Semester 2 of 2005，Curtin Business School.
　　
　　注：
　　①我國僅在2004年頒布了《民間非營利組織會計制度》，尚未按照國際慣例制定針對公立非營利組織和政府機構的會計制度或準則。
　　②如西安交通大學現代遠程教育專升本會計學專業的《政府與非營利組織會計》課程大綱就基本采用李建發教授主編的《政府與非營利組織會計》目錄，詳見http://202.117.16.106/html/jxgl/jxgl4-dg6-3.htm。
　　③如內蒙古商貿職業學院會計系《政府與非營利組織會計》的教學大綱，詳見http://www.imvcc.com/xc/Account/nm169view.php?fid=176&id=413&page=1