審計獨立性風險的成因及對策分析

　　【摘要】 注冊會計師審計可以提高上市公司會計信息的質量，而審計人員的獨立性直接決定了審計服務的質量。大量審計失敗案件的發生，從某種意義上說是由于審計人員缺乏獨立性造成的。本文結合我國實際情況，主要從審計獨立性風險的產生原因、降低獨立性風險的因素進行框架分析，深層次尋找控制審計獨立性風險的舉措。
　　【關鍵詞】 獨立性；非審計服務；職業判斷；治理結構
　　
　　獨立性是注冊會計師及其職業存在和發展的條件，獨立性風險是指注冊會計師存在喪失實質上和形式上獨立的可能性。本文將對獨立性風險的產生原因、降低獨立性風險的對策進行框架分析。
　　
　　一、審計獨立性風險產生的原因
　　
　　（一）財務利益、非審計服務和訴訟
　　一旦注冊會計師與客戶有了某種財務利益上的牽連，就有可能難以做出客觀、公正的判斷，這是產生獨立性風險的因素之一。財務利益對注冊會計師獨立性風險的影響通過若干途徑產生，即存在直接財務利益、間接財務利益及與財務利益相關的情況。
　　1. 直接財務利益主要是指注冊會計師和被審計單位有直接發生的財務利益。
　　2. 間接財務利益是指存在連接注冊會計師和被審計單位的第三方，如注冊會計師的祖父母擁有客戶的股票，而注冊會計師又與其祖父母住在一起，則注冊會計師與其客戶之間構成了間接財務利益關系。當存在直接財務利益時，通常認為注冊會計師的獨立性受到損害；當存在間接財務利益時，只有該項利益為重大時，注冊會計師的獨立性才會受到損害。
　　3.與財務利益相關的情況，主要指：（1）注冊會計師曾在客戶公司任職。（2）注冊會計師或會計師事務所與客戶之間存在借貸關系。（3）注冊會計師或會計師事務所接受客戶的物品與勞務。（4）注冊會計師或會計師事務所與客戶公司的前任合伙人或股東發生業務聯系。（5）注冊會計師或會計師事務所的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團。在這種情況下， 注冊會計師個人利益的多少與該客戶或客戶集團密切相關，注冊會計師就會害怕與客戶或客戶集團爭執；注冊會計師會害怕被客戶解聘，從而喪失雇傭收入，因而他可能會屈從客戶的壓力而不會保持其獨立性。（6）在審計過程中存在收取和支付傭金的行為。（7）審計過程中存在相機收費的行為。產生獨立性風險的因素包括非審計服務、訴訟。如果注冊會計師通過非審計服務(如管理咨詢)參與了管理當局的經營決策，那么在某種程度上講，會計師事務所是自己在審計自己，在這種情況下注冊會計師還能否保持獨立性呢?值得注意的是，美國2002年7月通過的《薩賓納斯一奧克斯萊法案》對會計師事務所提出了要求：不允許從事非審計業務。此外，如果當審計人員和管理當局由于已經發生的訴訟而形成一種敵對狀態時，注冊會計師就不能被認為可以客觀、公正地對審計事項做出判斷。
　　
　　(二)執業環境因素
　　產生獨立性風險的執業環境因素包括：
　　1. 過多的職業判斷。在這里筆者主要關注三種類型的職業判斷，這些判斷為注冊會計師的非獨立性行為提供了便利條件。這三種職業判斷包括：對異常事項、新生事項會計處理的判斷；審計證據的判斷；重要性水平的判斷。（1）對異常事項、新生事項的會計處理沒有已成文的規范。在這些事項面前，若存在有關壓力，審計人員就很容易接受被審計單位管理當局的不適當的計處理。（2）審計證據的判斷通常指注冊會計師要考慮審計證據的數量和質量，從而決定審計證據能否有效地支持審計結論。在存在有關壓力的情況下，注冊會計師可能不會搜集充分、適當的審計證據。（3）重要性水平的判斷要求注冊會計師考慮會計報表中錯報或漏報達到何種程度會影響報表使用者的判斷和決策。在被審計單位的壓力下，注冊會計師會不適當地認為某一項目并不重要，于是對這一項目就不加以考慮，放棄了要求被審計單位做出相關調整的要求。由于存在這些職業判斷，使獨立性風險增加了。
　　2. 市場競爭。當審計供給市場的競爭加劇時，客戶變更會計師事務所的機會和動力都會增加。如果注冊會計師意識到其他會計師事務所爭奪該客戶，那么注冊會計師對客戶的獨立性會減弱。有研究證明，我國會計師事務所具有數量多、規模小、集中程度低的特點。我國審計市場正處于買方市場環境下，客戶管理當局對注冊會計師的選擇權和決定審計收費的力量尤為強大。另外，我國上市公司在發行股票、股票上市后的一系列運作中都離不開注冊會計師的審計報告。無保留意見的審計報告是招股、配股、防止“摘牌”等的必要條件，這會增加上市公司對注冊會計師的施壓強度。有些地方政府為了地方利益，也會向注冊會計師施壓，迫使其出具無保留意見的審計報告，提高了審計的獨立性風險。
　　3. 被審計單位的公司治理結構。由上市公司股東大會來選聘會計師事務所是受托審計的具體落實。從邏輯上講，因為股東大會做出的決議代表財產所有者的利益，所以由股東大會決定選聘會計師事務所可以防止上市公司管理層選擇特定的會計師事務所從而購買審計意見。為了有效地監督管理者的機會主義行為，防止其損害委托人(即全體股東)的利益，股東大會會謹慎評判董事會提請聘用的會計師事務所是否能堅持足夠的獨立性，以保證其出具真實、合法的審計報告，切實維護全體股東的利益。然而，這一制度安排在我國上市公司的現行治理結構中失去了作用。由于上市公司股權高度集中于國有獨資或控股企業，“一股獨大”并且不能上市流通，由此產生了許多缺陷：導致董事會成員主要甚至全部來自作為發起人的國有企業，并且他們大多同時為公司高層管理人員，董事長兼任總經理的現象普遍存在，從而形成了嚴重的“內部人控制”問題。這樣，聘請會計師事務所的權力實際上掌握在上市公司管理層手中，股東大會在聘請會計師事務所的問題上，充其量是個“橡皮圖章”。參與公司重大決策的董事會或管理者作為代理人，對企業經營負有不可推卸的經濟責任，由其聘請會計師事務所來監督自身的行為，則他們可能會要挾會計師事務所出具利己的審計報告從而導致獨立性風險增加。
　　4. 會計師事務所的組織形式。會計師事務所的組織形式對獨立性風險也有影響。在有限責任制下，投資人以其出資額為限承擔審計上的法律責任，且投資人之間無連帶責任。顯然，投資人違規成本較輕，這也在一定程度上增加了獨立性風險。
　　
　　二、降低審計獨立性風險的對策
　　
　　（一）監管部門要規范監管
　　監管部門的監管常常是通過制定一些法律、法規、準則來規范注冊會計師和會計師事務所的行為。如果注冊會計師及其會計師事務所不遵守這些規則就會受到處罰。有關的監管部門可以從獨立性風險的產生因素、制約因素、獨立性風險所造成的社會后果的角度考慮，制定必要的規范進行監管。在上文闡述的引起審計風險的因素中，我國的注冊會計師職業規范體系對直接財務利益、間接財務利益、與財務利益相關的情況和非審計服務均有所規范。
　　
　　（二）規范審計收費
　　規范審計收費主要是為了防止會計師事務所對客戶的過分依賴。我國有關職業規范對收費問題可考慮以下內容：1.注冊會計師對一個客戶或某一相關聯的客戶集團的收費若占到其總收入的一定比例，就可能會對獨立性產生影響，應加以限制。2.客戶有應付而未付給會計師事務所的費用，特別是在經過延期或在下一年度簽發審計報告或其他鑒證意見之前仍有重大金額未付，則可能會對注冊會計師的獨立性造成損害。此外，會計師事務所的規模也是決定注冊會計師對客戶依賴性的一個重要因素。一方面，會計師事務所擁有的客戶越多，那么會計師事務所即使為保持獨立性而失去某一客戶，對自身的影響也較小；另一方面，會計師事務所規模越大，那么客戶影響注冊會計師獨立性的力量就越弱，因而，我國應鼓勵發展大型會計師事務所。
　　
　　
　　（三）強制執行審計師定期輪換制
　　一個注冊會計師長期給一個公司做審計，會產生一定的密切關系，容易導致造假，而且看不出存在的問題。美國2002年通過的《薩賓納斯一奧克斯萊法案》明確做出規定：一個審計項目的負責人，主審會計師每五年要換一次。我國可以有所借鑒。
　　
　　（四）完善上市公司治理結構
　　應當完善上市公司的治理結構，建立合理的以董事會為中心的公司治理結構，防止經理人員凌駕于董事會之上，禁止董事長兼任總經理，嚴禁執行董事濫用職權損害公司和中小股東利益的行為。在目前“一股獨大”的條件下，可以增設限制上市公司控股股東權力的條款，并考慮采用審計委員會制度。為了使審計委員會能夠發揮作用， 對審計委員會的獨立性應有嚴格的要求，如必須由什么樣的人構成，等等。除此之外，為了確保審計委員會能夠有效地開展活動，還應賦予審計委員會一定的權力，其中包括允許企業員工告密。由審計委員會行使委托和批準解聘審計機構、審查審計工作的職權，以減少上市公司管理當局對會計師事務所施加壓力，切實增強會計師事務所保持獨立的可能性。為了控制被審計單位通過選擇會計師事務所來對注冊會計師施壓，還應加強上市公司對變更會計師事務所的披露，要求上市公司對變更會計師事務所的性質、理由以及與注冊會計師存在的分歧等進行詳細的說明。通過披露，讓投資者意識到上市公司變更會計師事務所的現實，并看到許多背后的問題，進而提高投資者對注冊會計師獨立性的認識，同時也提高上市公司變更會計師事務所的代價。
　　
　　（五）會計師事務所要健全規章制度
　　1. 健全復核檢查制度。為了保證審計工作的質量，會計師事務所應建立審計工作底稿三級復核制度。所謂審計工作底稿三級復核制度，就是由會計師事務所制定的以主任會計師、部門經理或簽字注冊會計師和項目經理為復核人的對審計工作底稿進行逐級復核的制度。由于存在這種三級復核制度，對有關審計人員在進行審計時施加了壓力，可以迫使審計人員采取降低審計風險的措施。與三級復核制度相類似，同業之間的檢查、有關管理部門的檢查也能有效地降低獨立性風險。
　　2. 健全咨詢制度。就審計中遇到的會計難題或其他難題向有關專家進行咨詢，弄清關鍵事項，進而給決策提供必要的條件，增加注冊會計師做出正確判斷的可能性。
　　3. 健全培訓制度。職業培訓計劃也是降低獨立性風險的重要措施，通過職業培訓可以增加注冊會計師的執業技能，保持知識的更新，有利于降低獨立性風險。
　　
　　（六）加強會計師事務所企業文化和審計人員的職業道德建設
　　會計師事務所的企業文化和審計人員的職業道德直接影響著注冊會計師的主觀能動性。審計人員的職業道德是降低獨立性風險的內因，而會計師事務所的企業文化則是降低獨立性風險的外因。在審計市場上，對于獨立性而言，主要有以下三種類型的企業文化：第一種企業文化強調審計人員對資本提供者（包括股東和債權人）的責任。在這種企業文化背景下，注冊會計師應當保護資本提供者的正常利益，減輕資本提供者與資本需求者（資本獲得者）之間信息不對稱的程度；第二種企業文化強調審計人員是被審計單位（資本需求者）商業運作的合作人。在這種企業文化背景下，強調被審計單位和審計人員的經濟利益，從而可能損害資本提供者和其他報表使用者的利益， 這種企業文化與公眾對注冊會計師應發揮作用的期望不一致。在上述兩種企業文化之間還存在著另一種企業文化，這種文化強調中立的位置，注冊會計師既不站在資本提供者一邊，也不站在資本獲得者一邊。該文化強調如何處理和控制因向資本提供者提供審計報告而產生的風險，從反面強調若注冊會計師損害了公眾的利益應該承擔的法律責任，從而有利于降低獨立性風險。●
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 黃曉波，徐人鏡. 試論注冊會計師的法律責任邊界與風險分擔機制.當代經濟管理，2006，（04）.
　　[2] 謝曉華.建立獨立審計制度體系的構想.商業時代，2005，（12）.
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