暫時性差異在所得稅會計中的應用分析

　　【摘要】 暫時性差異是由于資產、負債的會計賬面價值和稅法計稅基礎不同所引起的差異，是所得稅會計應用中的關鍵。本文對可能產生應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異的資產類項目和負債類項目進行了分析，希望能給所得稅會計的應用提供有益的幫助。
　　【關鍵詞】 暫時性差異；所得稅會計；賬面價值；計稅基礎
　　
　　
　　按照財政部2006年2月發布的《企業會計準則第18號——所得稅》中的要求，企業所得稅核算采用資產負債表債務法，即要求企業的資產與負債分別根據會計準則與稅法的不同要求計算會計的賬面價值與稅法的計稅基礎，計算出兩者之間的差額，即暫時性差異，進而計算企業的遞延所得稅、應交所得稅和所得稅費用。可以說，暫時性差異的計算和類別判定是正確核算所得稅的前提。本文將對暫時性差在所得稅會計中可能發生的情況做一分析。
　　
　　一、應納稅暫時性差異在所得稅會計中的應用情況分析
　　
　　應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，該差異將導致使用或處置資產、償付負債的未來期間增加應納稅所得額。在會計核算上，應當確認相關的“遞延所得稅負債”。
　　
　　（一）資產類項目賬面價值大于其計稅基礎產生應納稅暫時性差異
　　根據會計準則的規定，資產的賬面價值是企業在資產負債表日在賬面上確認的資產金額，一般是資產負債表上資產項目列示的金額。根據稅法的規定，資產的計稅基礎是企業在資產負債表日計算一項資產在未來期間按稅法規定可予稅前扣除的金額，一般為資產取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除金額后的差額。當某項資產的賬面價值大于其計稅基礎時，意味著該項資產在未來期間產生的經濟利益不能全部稅前扣除，兩者的差額需要交納所得稅，由此產生應納稅暫時性差異。企業常見的資產類項目產生應納稅暫時性差異的情況有：
　　1. 以公允價值后續計量的金融資產、投資性房地產，期末新公允價值高于原公允價值的差額部分。如交易性金融資產，初始確認應按取得時的公允價值計量，若以后公允價值發生變動，會計規定應按變動后的公允價值進行后續計量，同時將公允價值變動差額計入“公允價值變動損益”；而財稅[2007]80號文件中規定，企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。則期末新公允價值高于原公允價值的差額構成一項應納稅暫時性差異。
　　2. 固定資產項目期末賬面價值大于其計稅基礎的差額。由于會計與稅法規定的固定資產的折舊方法、折舊年限不同，若稅法累計折舊大于會計累計折舊，則固定資產賬面價值（固定資產原價-會計累計折舊-固定資產減值準備）大于其計稅基礎（固定資產原價-稅法累計折舊）的差額部分，即是應納稅暫時性差異。
　　3. 無形資產項目期末賬面價值大于其計稅基礎的差額。無形資產產生的應納稅暫時性差異有兩種情況：一是內部研發支出。按新無形資產準則的規定，開發階段符合資本化條件的支出應當資本化計入無形資產成本，而稅法規定企業的研發支出在實際發生時在稅前扣除，因此，開發支出形成的無形資產在未來期間可稅前扣除的金額為零，即計稅基礎為零，由此形成的無形資產賬面價值（無形資產原價-會計累計攤銷-無形資產減值準備）與其計稅基礎零之間的差額即是應納稅暫時性差異；二是使用壽命不確定的無形資產是否需要攤銷形成的差異。新無形資產準則中對使用壽命不確定的無形資產不要求攤銷，只需期末進行減值測試，而稅法規定企業的無形資產必須按一定的期限進行攤銷，因此形成的無形資產賬面價值大于其計稅基礎之間的差額，也是應納稅暫時性差異。
　　4. 按權益法核算的長期股權投資項目，涉及的暫時性差異可能發生在投資的各個環節。一是非合并方式的初始投資時，假如長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，長期股權投資按應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額入賬，長期股權投資入賬的投資成本大于計稅基礎企業的實際投資成本，從而產生應納稅暫時性差異；若長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，會計投資成本與計稅基礎都是企業的實際投資成本，不產生暫時性差異。二是在長期股權投資的持有期間，若被投資單位的所有者權益總額增加，會計準則規定，長期股權投資采用權益法核算時，根據被投資企業權益增加調增賬面價值；而稅法則以原賬面價值作為計稅基礎，因此，調增部分就構成一項應納稅暫時性差異。三是投資企業權益法下分得現金股利時，如果投資企業適用的所得稅稅率高于被投資單位的稅率，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，應還原為被投資單位稅前收益后乘以雙方稅率差，確認遞延所得稅負債，在實際分得利潤時繳納所得稅。但是，若投資企業適用的所得稅稅率不高于被投資單位的稅率，該差異無須確認，即未來分得利潤時無須繳納所得稅。但要注意的是，若投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間，并且該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回時，不予確認遞延所得稅負債。
　　5. 資產重估公允價值大于原賬面價值的差額部分。這類資產包括存貨、固定資產、投資性房地產、在建工程等非貨幣性資產。會計準則規定，資產重估時應根據公允價值進行調整，而在計稅時不作相應調整，計稅基礎仍為原賬面價值，則重估后公允價值大于原賬面價值的差額部分構成一項應納稅暫時性差異。
　　除上述項目外，其他資產項目如長期待攤費用、長期應收款等，若稅法規定與會計準則規定存在差異，導致資產的賬面價值大于其計稅基礎時，也可產生應納稅暫時性差異。但要注意的是，并不是所有的資產都將產生暫時性差異，如果一項資產的未來經濟利益