幾項特殊業務的增值稅涉稅處理

　　【摘 要】 一般納稅人企業在增值稅計算繳納過程中，一些特殊業務涉及的增值稅計算及會計處理往往是企業財會人員關注的重點和難點。
　　【關鍵詞】 增值稅； 代銷業務； 視同銷售業務； 進項稅額轉出
　　
　　一般納稅人企業在計算繳納增值稅時，其標準的計算公式為：當期應納增值稅額=當期銷項稅額-當期可以抵扣的進項稅額。也就是說，一般納稅人企業增值稅計算交納的關鍵在于正確計算當期銷項稅額和確認當期可以抵扣的進項稅額。在企業日常經濟活動中，除了常規購銷業務之外，按照稅法規定一些特殊業務也會涉及到增值稅的計算繳納，而且往往是企業會計人員進行增值稅計算、申報、繳納的重點和難點。
　　
　　一、受托代銷與委托代銷業務
　　
　　根據稅法規定，委托他人代銷貨物和受托為他人代銷貨物，都屬于視同銷售行為，都需要計算銷項稅。在實際工作中，代銷的方式主要是兩種：視同買斷方式和收取手續費方式。兩種不同的代銷方式在銷項稅的計算及核算上都不相同，需要分別進行處理。
　　（一）視同買斷方式代銷
　　視同買斷方式代銷是指由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價格收取代銷貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有。從增值稅計算的角度看，這種代銷方式相當于產生了兩個銷售額，一是委托方將貨物按協議價出售給受托方；二是受托方將貨物按實際售價出售，所以雙方都需要計算銷項稅。從賬務處理過程來看有兩個特點：一是雙方都產生了銷售收入，都需結轉銷售成本；二是委托方的銷項稅額與受托方的進項稅額相等。
　　例：某生產廠家委托某商場代銷一批商品，商品生產成本為120 000元，協議代銷價200 000元，商場實際售價為240 000元，增值稅率17%。
　　作為委托方生產廠家，相當于將生產成本為120 000元的產品以200000元的價格出售給商場，所以應在收到代銷清單時確認營業收入，同時計算銷項稅入賬。會計分錄：
　　1.發出產品時
　　借：委托代銷商品 120 000
　　 貸：庫存商品 120 000
　　2.收到商場交來的貨物代銷清單時
　　開具增值稅專用發票交給商場，發票上注明售價200 000元，增值稅額34 000元。
　　借：應收賬款234 000
　　 貸：主營業務收入 200 000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34 000
　　（注：新準則取消了“應交稅金”科目，改用“應交稅費”科目）
　　同時結轉銷售成本：
　　借：主營業務成本120 000
　　 貸：委托代銷商品 120 000
　　3.收到商場代銷款時
　　借：銀行存款 234 000
　　 貸：應收賬款 234 000
　　作為受托方商場，相當于以200 000元的價格從生產廠家購進商品，然后以240 000元的價格出售。會計分錄：
　　1.收到生產廠家代銷產品時
　　借：受托代銷商品 200 000
　　 貸：代銷商品款200 000
　　2.實際銷售產品時
　　借：銀行存款 280 800
　　 貸：主營業務收入 240 000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 40 800
　　同時結轉銷售成本：
　　借：主營業務成本200 000
　　 貸：受托代銷商品200 000
　　3.將代銷清單交給生產廠家并取得增值稅專用發票時
　　借：代銷商品款200 000
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 34 000
　　 貸：應付賬款234 000
　　4.將合同協議款交給生產廠家
　　借：應付賬款 234 000
　　 貸：銀行存款 234 000
　　（二）收取手續費方式代銷
　　收取手續費方式代銷是指受托方按照委托方規定的價格銷售商品，然后根據實際代銷商品的數量向委托方收取手續費。按照稅法規定無論采用什么方式代銷，委托、受托雙方都要計算銷項稅。同時由于受托方收取的手續費屬于勞務收入，還要涉及營業稅的計算繳納。從會計處理的角度來看，一是受托方只收取手續費，所以不確認銷售收入；二是由于受托方在代銷過程中并未產生增值額，所以受托方在此項業務中計算的增值稅進項稅額與銷項稅額相等。
　　上例：假設合同約定商場按200 000元的價格出售商品，生產廠家按照銷售額的10%向商場支付手續費。
　　生產廠家只需在收到商場提交的代銷清單時確認營業收入并計算銷項稅入賬，同時另行支付手續費20 000元（200 000×10%）給商場。所以生產廠家進行賬務處理時會計分錄與視同買斷的代銷方式相同，只是在支付手續費時必須注意，不得從銷售額中坐支手續費。
　　支付時：
　　借：銷售費用 20 000
　　 貸：銀行存款（或應收賬款）20 000
　　受托方商場在該項業務中不能確認銷售收入，只產生勞務收入20 000元，需計算交納營業稅1 000（20 000×5%），同時還要按代銷商品的銷售額計算銷項稅，按生產廠家開出的增值稅專用發票上注明的稅額記錄進項稅，銷項稅額與進項稅額相等。會計分錄：
　　1.收到生產廠家代銷商品時
　　借：受托代銷商品 200 000
　　 貸：代銷商品款200 000
　　2.實際銷售商品時
　　借：銀行存款 234 000
　　 貸：應付賬款 200 000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34 000
　　同時
　　借：代銷商品款 200 000
　　 貸：受托代銷商品 200 000
　　3.收到生產廠家出具的專用發票時
　　借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34 000
　　 貸：應付賬款 34 000
　　4.支付廠家貨款并將手續費入賬
　　借：應付賬款 234 000
　　 貸：銀行存款 214 000
　　 其他業務收入 20 000
　　5.計算應交營業稅入賬
　　借：其他業務支出1 000
　　 貸：應交稅費——應交營業稅 1 000
　　
　　二、將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費的業務
　　
　　按照稅法規定，將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費也屬于視同銷售業務，需要計算銷項稅。但在會計實務中，該類業務不是真正的銷售行為，沒有產生現金流入，所以不能確認營業收入入賬，只能按貨物的賬面成本轉賬，同時按貨物的計稅價格計算銷項稅。
　　例：某日化廠將自產家用洗滌劑一批作為職工福利發放給職工。該批洗滌劑生產成本80 000元，對外銷售價格100 000元（不含稅）。
　　對于此項業務，企業應于貨物移送當天按生產成本結轉庫存商品，同時按貨物的售價計算銷項稅入賬。銷項稅=100 000×17%=17 000元
　　會計分錄：
　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利97 000
　　 貸：庫存商品80 000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17 000
　　（注：新準則取消了“應付福利費”科目，設置“應付職工薪酬”科目）
　　
　　三、將外購貨物用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費的業務
　　
　　按照稅法規定，將外購貨物用于非應稅項目、用于集體福利和個人消費的，其購進環節發生的進項稅屬于不得抵扣的進項稅。對于不得抵扣的進項稅，在會計實務中有兩種處理方法。
　　（一）在購進貨物時就能明確該貨物的用途是用于非應稅項目、集體福利或個人消費的，發生的進項稅不通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算，而是直接將進項稅額計入所購貨物的采購成本。
　　例：某企業于中秋節前夕以銀行存款購進月餅一批發放給職工，取得的增值稅專用發票上注明售價10 000元，增值稅1 700元。會計分錄：
　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利11 700
　　 貸：銀行存款11 700
　　（二）在購進貨物時其進項稅可以抵扣，已計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，后改變貨物用途，用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費，此時該貨物的進項稅變為不能抵扣，需通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”將其轉為不能抵扣的進項稅。
　　例：將庫存原材料一批用于企業的某項工程施工，該材料采購成本52 000元，購進時產生進項稅8 500元。會計分錄：
　　借：在建工程 60 500
　　 貸：原材料52 000
　　 應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 8 500
　　不難看出，正確進行一般納稅人企業增值稅的計算繳納，應特別注意兩個方面的問題，一是一些特殊的業務從會計的角度看并沒有產生銷售收入，但按照稅法規定仍然要視同銷售行為計算增值稅銷項稅及時入賬，以免遺漏；二是要嚴格區分企業在購進環節取得的增值稅專用發票上注明的進項稅哪些是可以抵扣的，哪些是不能抵扣的。從理論上來說最終保留在“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目中的都應該是可以抵扣的進項稅。●
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 2007年注冊會計師《稅法》考試用書.