淺議實質重于形式在新準則中的應用

　　【摘要】 “實質重于形式”的原則在新頒布的《企業會計準則》中貫穿會計核算的始終，得到了充分的體現。由此，會計人員應當提高職業判斷能力，把握經濟實質，有效地提高會計信息的可靠性和相關性，向會計信息使用者提供與經濟決策相關的會計信息。
　　【關鍵詞】 經濟實質；法律形式；職業判斷
　　
　　《企業會計準則——基本準則》第十六條規定“企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據”，即要求企業提供的會計信息應當要反映交易或者事項的經濟實質，而不是其表面形式。“實質重于形式”的原則在2006年2月15日財政部頒布的《企業會計準則》中得到充分的體現。
　　
　　一、“實質重于形式”在會計確認方面的體現
　　
　　新準則中關于會計要素確認條件的表述更注重把握交易或者事項的本質。
　　（一）實質重于形式原則在資產確認方面的體現
　　《企業會計準則——基本準則》第二十條規定：資產是企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的經濟資源。判斷某一項資源是否為企業資產，通常以是否擁有資產的所有權為標準，這比較容易理解。對于一項資產，如果沒有擁有其所有權，但能夠控制它，也應當視為企業的資產。最典型的交易事項就是融資租入固定資產，在承租期內，從法律的角度看，固定資產的所有權屬于出租方，但由于資產租賃期長，接近租賃資產的使用壽命，承租方控制該項資產的使用，獲得資產帶來的經濟利益，同時也承擔了資產的相關風險，從本質上看該資產應該屬于承租方。因此，承租方將融資租入的固定資產視為自有固定資產進行管理與核算。
　?。ǘ嵸|重于形式在收入確認方面的體現
　　《企業會計準則——收入》第四條規定，商品銷售收入同時滿足下列條件才能予以確認：一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠計量；四是相關經濟利益很可能流入企業；五是相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。從以上收入確認的條件可以看出，能否確認為收入關鍵是要看其體現的經濟實質，而不是所表現的形式。比如，對于有退貨選擇權的商品銷售，如果不能合理估計退貨可能性的，即使商品已經發給買方，但風險和報酬仍然沒有轉移，所以發出商品時沒有確認收入，待退貨期滿買方不退貨時方可確認收入。又如售后回購，從法律形式上已經辦理了有關資產劃轉手續，貨物的所有權已經轉移給了購貨方。但從經濟實質上講，由于補充協議規定了銷貨方在未來某一時間必須購回所出售的商品，該商品所有權上的主要風險和報酬未轉移給購貨方，銷貨方實質上仍然要承擔該商品所有權上的風險和報酬。所以，售后回購實質上是銷貨方的一種融資行為，不能確認相關的銷售商品收入。
　?。ㄈ嵸|重于形式原則在費用確認方面的體現
　　《企業會計準則－借款費用》中借款費用資本化或是費用化，遵循的是實質重于形式的原則。準則第五條規定，借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：1.資產支出已經發生；2.借款費用已經發生；3.為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。由此可見，借款費用資本化開始的時點應該是關注借款費用的發生是否與購建或者生產資產有直接的關聯，只有將籌集的資金真正用到購建或者生產資產的活動中，才能將借款費用資本化。準則第十二條規定：購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。最初，借款費用停止資本化的時點是以“完工并辦理竣工結算”為標準，是從法律形式上作的判斷，而新準則以“資產達到預定可使用或者可銷售狀態”為標準，是從經濟交易的實質把握的。
　　
　　二、“實質重于形式”在會計計量方面的體現
　　
　　“實質重于形式”不僅在會計要素的確認方面得到體現，在會計計量方面也得到貫徹?！镀髽I會計準則——基本準則》提出了五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。企業在對會計要素進行計量時，應當根據會計要素的具體情況，按照規定選擇相應的計量屬性。
　?。ㄒ唬τ谘悠诟犊钯徣胭Y產的計量
　　超過正常信用條件延期付款購入固定資產或者無形資產，實質上具有融資性質，所以，資產的入賬成本應該以購買價款的現值為基礎確定，實際支付的價款和購買價款的現值之間的差額，計入“未確認融資費用”，在付款信用期內視為借款費用，按實際利率法分期攤銷。站在銷貨方的角度也類似，采用延期收款銷售的，超過正常的信用期限，實質上也具有融資性質，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入的金額，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，計入“未實現融資收益”，在約定的收款期限內作為利息收益按實際利率法分期攤銷。
　　（二）對于企業合并的計量
　　《企業會計準則——企業合并》根據我國企業合并的具體情況，將企業合并劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩大類。同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。由于合并各方在合并前后均屬于同一方控制或者相同的多方控制，所以，對于控制方而言，只是將其控制范圍內企業的資產由一方轉移到另一方而已，對控制方的影響并沒有實質性的改變，不是一種真正的交易，視同合并各方的資產重新組合。所以合并雙方以公允價值作為計價基礎。而非同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最終控制。由于合并各方在合并前后不受同一方控制或者相同的多方控制，因此，非關聯的企業之間的合并視同一種公平、正常的交易行為，合并各方在合并中的交易價格一般以市價作為基礎，交易作價相對公平合理，可以視同公允價格，所以合并雙方以公允價值作為計價基礎。
　?。ㄈτ诜秦泿判再Y產交換的計量
　　《企業會計準則——非貨幣性資產交換》規定，企業發生非貨幣性資產交換，換入資產的入賬價值，以公允價值或以賬面價值為基礎確定，取決于交換是不是具有商業實質，如果交換具有商業實質，且其公允價值能夠可靠計量，則采用換出資產或者換入資產的公允價值為基礎確定換入資產的入賬成本；如果交換不具有商業實質或者具有商業實質但換入或者換出資產的公允價值不能可靠的計量，則采用換出資產賬面價值為基礎確定換入資產的入賬成本。具有商業實質的非貨幣性資產交換，換出資產的公允價值與賬面價值之間的差額計入損益；不具有商業實質的非貨幣性資產交換，采用換出資產的賬面價值計量換入換出資產，不確認損益。這種處理方法，一方面真實反映企業具商業實質的非貨幣性資產交換帶來的損益，另一方面對沒有商業實質的交易不確認損益，防止了企業利用非貨幣性資產交換粉飾報表，是實質重于形式原則的重要體現。
　　
　　三、“實質重于形式”在會計報告中的體現
　　
　　（一）實質重于形式原則在資產負債表中的體現
　　在資產負債表中，資產類項目按照流動性大小分為流動資產和非流動資產分別列示。對于打算在一年內出售的“可供出售金融資產”、一年內到期的“持有至到期投資”、一年內到期的“長期應收款”，從其表面形式看是非流動資產，但由于變現時間在一年內，本質上不再屬于非流動資產，所以，應該從非流動資產中分離出來，在流動資產的最后一個項目“一年內到期的非流動資產”中列示。同樣地，負債類項目也按照償還時間長短分為流動負債和非流動負債。對于一年內到期的長期應付款、一年內到期的長期借款、一年內到期的應付債券，由于其償還的期限已經在一年內，本質上就是流動負債，所以應該從非流動負債中分離出來，列示于流動負債項目下的“一年內到期的流動負債”。
　　
　　（二）實質重于形式原則在利潤表中的體現
　　新頒布的《企業會計準則》，對投資性房地產和金融資產的后續計量引入了公允價值模式，公允價值變動計入當期損益。例如，公司為了短期獲利購入股票10萬元，認定為“交易性金融資產”，期末該批股票的公允價值為12萬元，站在該時點看，如果不考慮相關的稅費，公司實質上獲利2萬元，列示于利潤表“公允價值變動損益”項目；假定該時點公司以12萬元的價格售出，不考慮相關的稅費，公司實質上也是獲利2萬元，列示于利潤表“投資收益”項目中。由此可見，“公允價值變動損益”反映的是企業未真正實現但應計入利潤表的損益，而“投資收益”反映的是企業已經真正實現的損益，如同傳統意義上的“落袋為安”的概念。利潤表分設兩個項目單獨反映，更能把握經濟交易的實質。
　　（三）實質重于形式的原則在現金流量表中的體現
　　現金流量表，是反映企業在一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表。企業的現金流量按其性質分為經營活動現金流量、投資活動現金流量和籌資活動現金流量三大類分別列報。在劃分現金流量的歸屬類別時，應當根據交易或者事項的本質作判斷。常見容易誤分的交易或者事項有以下幾項：第一，企業支付給職工的工資及其福利費，一般情況下在“經營活動現金流量——支付給職工以及為職工支付的現金”項目列示，但支付給在建工程人員的工資及其福利費，其實質是為購建固定資產活動發生的，所以，應該在“投資活動現金流量——購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”。第二，融資租入固定資產所支付的租金，表面形式是購建固定資產，但其本質是融資行為，支付的租金應該在“籌資活動現金流量——支付其他與籌資活動有關的現金”。第三，流動資產發生損失獲得的賠償導致的現金流入，應該列入“經營活動現金流量——收到其他與經營活動有關的現金”；而固定資產發生損失獲得的賠償導致的現金流入，應該列入“投資活動現金流量”有關項目。第四，罰款收支導致的現金流入或者流出，列入“經營活動現金流量”，捐贈發生的現金流入或者流出，列入“籌資活動現金流量”。
　?。ㄋ模嵸|重于形式的原則在合并報表中的體現
　　《企業會計準則——合并財務報表》第六條規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。準則第七條規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。準則第八條規定，母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍：1.通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；2.根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；3.有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；4.在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。準則第九條規定，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。由此可見，判斷一個企業能否控制另一個企業，不僅僅以擁有過半股權或者表決權為標準，而是看是否能實質控制被投資企業。
　　
　　四、提高會計職業判斷水平，把握經濟實質
　　
　　“實質重于形式”原則貫穿著會計核算的始終，透過表面形式，反映交易或者事項的本質，才能有效地提高會計信息的可靠性和相關性，保證會計信息的質量，才能真實、完整地反映企業的財務狀況和經營成果，從而向會計信息使用者提供與經濟決策相關的會計信息。隨著我國市場經濟的發展，經濟現象復雜多變，新的經濟業務層出不窮，要把握經濟實質，貫徹好“實質重于形式”，必須提高會計人員的職業判斷能力。
　?。ㄒ唬┘訌妼I知識學習
　　職業判斷能力與會計人員的專業素質直接相關，加強專業知識學習，是提升會計人員職業判斷能力的核心。首先，會計人員應當熟悉掌握現行的各項會計法規、制度，認真研讀財政部新頒布的《企業會計準則》，充分地理解和掌握準則的基本理念和會計實務處理原則，提高業務理論水平；其次，了解、熟悉相關領域的知識，包括企業管理、稅收法規、行業特點等，提高自身綜合素質。
　　（二）養成主動思考的習慣
　　長期以來，我國一直沿用會計制度來規范會計行為，會計制度中規定了明確的會計科目，并對各科目的內涵、核算內容以及賬務處理方法作了具體而詳細的解釋，會計人員只需根據會計制度的規定作簡單的是非判斷。這種制度規范會計工作的行為使得會計人員在工作中不善于運用職業判斷去處理復雜的會計實務。2006年頒布的《企業會計準則》將逐步替代現行的會計制度，會計準則相對會計制度而言，比較抽象，對于交易或者事項沒有具體的核算方法，只規定了相應的處理原則。另外，隨著社會經濟的不斷發展，新的業務不斷出現，會計人員只能在充分理解和把握會計準則理念的基礎上，才能應對新業務的處理。因此，面對新的形勢，會計人員應當轉變觀念，認識到會計職業判斷必要性和重要性的認識，養成主動思考的習慣，增強職業判斷意識。
　?。ㄈ┘訌娐殬I道德素質的培養
　　會計準則規范會計行為，給了會計人員更多的職業判斷空間。會計人員不僅要有良好的業