非貨幣性資產交換損益處理研究

　　【摘要】 非貨幣性資產交換正常情況下應遵循公允價值原則進行等價交換，但在特定情況下，可能出現不等價交換的情況，此時的損益是如何進行處理的？怎樣處理更適宜？本文擬對此進行相關探討。
　　【關鍵詞】 非貨幣性資產；利得；損失；交換損益
　　
　　非貨幣性資產交換的實質是以物換物，交換時雙方本著互惠的原則，以公允價值相等的商品進行互換，同時對換出資產賬面價值與公允價值的差額確認為資產處置損益。但有時相互交換的資產公允價值不一定恰好完全一致，雖可通過補價進行調整，但仍可能出現一方為了使交換成功，愿意接受不利的交換條件，從而導致交換過程中產生特殊交換損益的情況。
　　
　　一、準則對交換損益的會計處理
　　
　　對非貨幣性資產交換過程中出現的特殊損益，現行會計處理分兩種情況：一種是在單項資產交換的情況下，記入資產處置損益，不單獨確認由于資產交換產生的損益；另一種是在涉及多項資產交換的時候，由于交換而產生的損益被分攤計入各換入資產的成本。下面舉例進行說明（不考慮相關稅費）：
　　例：甲、乙公司協商，甲公司以其擁有的用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司公寓樓的賬面原價為9 000萬元，已提折舊
　　1 500萬元，在交換日的公允價值為8 000萬元。乙公司股票投資賬面價值為6 000萬元，采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7 500萬元。
　　由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司，導致甲公司在此次交換中出現交換損失50萬元。
　　該資產交換具有商業實質，同時股票和公寓樓的公允價值均能可靠計量，甲、乙公司本應以換出資產公允價值為基礎確定換入資產的成本，但由于有確鑿證據證明換入資產的公允價值比換出資產公允價值更加可靠，因此采用換入資產的公允價值作入賬成本，并確認損益。甲公司的賬務處理如下：
　　借：其他業務成本 7 500
　　 投資性房地產累計折舊 1 500
　　 貸：投資性房地產 9 000
　　借：交易性金融資產7 500
　　 銀行存款450
　　 貸：其他業務成本7 500
　　其他業務收入450
　　乙公司的賬務處理如下：
　　借：投資性房地產8 000
　　 貸：交易性金融資產 6 000
　　銀行存款450
　　投資收益1 550
　　上述會計處理，對甲公司而言，其公寓樓的賬面價值7 500萬元和公允價值8 000
　　萬元的差額是500萬元，之所以只確認450萬元的其他業務收入，是因為在交換過程中產生了50萬元的非貨幣性資產交換損失。同樣道理，乙公司確認的投資收益金額也不合適，對乙公司而言，其投資收益應是該股票投資的賬面價值和公允價值的差額
　　1 500萬元，而多出來的50萬元是由于非貨幣性資產交換產生的。
　　上述處理，就是將非貨幣性資產交換產生的交換損益記入相關資產的處置損益，而當交換涉及多項資產時，如果出現交換損益，則是將該損益分攤記入資產價值。
　　例：甲、乙公司適用的增值稅稅率均為l7％，2009年8月經協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的廠房及庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的辦公樓、汽車。
　　甲公司：
　　廠房：賬面原價2 100萬元，累計折舊780萬元，公允價值1 100萬元；庫存商品：賬面余額300萬元，公允價值350萬元，公允價值等于計稅價格。
　　合計：賬面價值1 620萬元，公允價值 1 450萬元
　　乙公司：
　　辦公樓：賬面原價2 000萬元，累計折舊1 000萬元，公允價值1 100萬元；汽車：賬面原價600萬元，累計折舊370萬元，公允價值250萬元；乙公司另外向甲公司支付銀行存款100萬元。
　　合計：賬面價值：1 330萬元，公允價值1 450萬元
　　假定整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費，甲公司開具增值稅專用發票給乙公司，金額為350×17％＝59.5萬元。
　　實際上，本題主要是處理用于交換的庫存商品產生的增值稅，因為對甲乙雙方來說，用于交換的資產的公允價值都是1 450萬元，但對甲企業來說，開出了增值稅專用發票，卻沒有從對方手中得到相應價值的資產，導致企業承受了59.5萬元的損失，這59.5萬元的損失由換入的兩項資產——辦公樓、汽車（不包括銀行存款）分擔，增加兩項資產的入賬價值。對換入方乙來說，收到增值稅專用發票，有59.5萬元可用于抵扣，相當于得到了59.5萬元的好處，因此，這59.5萬元的好處同樣由換入資產——廠房、原材料負擔，降低換入資產入賬價值。所以按照現行方法，甲公司換入資產成本計算如下（乙公司計算略）：
　　1. 換出庫存商品的增值稅銷項稅額：350×17％=59.5萬元
　　2. 計算換入、換出資產公允價值總額：
　　換出資產公允價值總額＝1 100+350
　　＝1 450萬元
　　換入資產公允價值總額＝1 100+250
　　 ＝1 350萬元
　　3．計算換入資產總成本：
　　換入資產總成本=換出資產公允價值-補價+應支付的相關稅費=1 450－100
　　+350×17％＝1 409.5萬元
　　4. 計算換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例：
　　辦公樓公允價值所占比例＝1 100÷1 350
　　＝81.5％
　　汽車公允價值所占比例＝250÷1 350
　　＝18.5％
　　5．計算換入各項資產的成本：
　　辦公樓的成本：
　　1 409.5×81.5％＝1 148.74萬元
　　汽車的成本：
　　1 409.5×18.5％＝260.76萬元
　　從上述核算可以看出，當交換涉及多項資產時，如果出現交換損益，目前的處理是將該損益分配給換入資產價值。實際上上述計算完全可以簡化為：
　　辦公樓入賬成本＝本身的公允價值
　　1 100+按公允價值比例分攤的損失1100/1350×59.5=1 148.74萬元
　　汽車入賬成本＝本身的公允價值250＋按公允價值比例分攤的損失250/1350×59.5＝260.76萬元
　　
　　二、現行處理的缺陷
　　
　　非貨幣性資產交換處理方法有其獨特之處，但也存在一些缺陷，不僅計算繁瑣，而且導致換入資產的入賬價值不符合資產的實際價值，得到好處的一方低估資產入賬價值，發生損失的一方高估資產入賬價值。同時多項資產交換和單項資產交換中產生的交換損益的處理不一致，違背可比性原則。
　　
　　三、非貨幣性資產交換損益處理
　　
　　為防范上述情況的出現，能否對非貨幣性資產交換中產生的交換損益換一種處理方式，設立“營業外支出——資產交換損失”和“資本公積——資產交換利得”。即將非貨幣性資產交換中的損益區分兩類：一是資產處置損益，二是非貨幣性資產交換損益。對換出資產賬面價值和公允價值的差額，作為資產處置損益，記入相應科目；對換出資產公允價值和換入資產公允價值的差額，如果是損失，記入“營業外支出——資產交換損失”，如果是收益就記入“資本公積——資產交換利得”，換入資產的入賬價值則均以公允價值為基礎。采用此種處理方法有以下優點：
　　（一）企業損益更加真實
　　交換資產的賬面價值與公允價值的差額作為資產處置損益，記入相關的損益科目，以反映資產真實的升值、貶值損益。交換產生的損失記入營業外支出，收益作為資本公積，使提供的會計信息既能更真實反映企業的實際損益，同時也起到防范會計利潤造假的作用。
　　（二）資產的入賬價值更加符合實際
　　因為在多項資產交換過程中產生的交換損益，是由換入資產分擔的，會使資產的入賬價值虛增或虛減，導致資產的入賬價值既不是公允價值，也不符合歷史成本定義，即不符合五種價值計量模式中的任一種。采用上述兩種損益觀后，資產的入賬價值以公允價值為基礎，更加符合資產價值實際。
　　（三）會計處理更加一致
　　單項資產交換產生的損益記入資產處置損益，多項資產交換產生的損益分攤記入換入資產價值，導致會計處理不一致，而將單、多項資產交換損益統一處理后，能有效地避免上述情況的發生，使會計處理符合一致性原則。
　　（四）會計核算更加簡化
　　在不違背真實反映的前提下，會計核算應該是越簡單越好，將非貨幣性資產交換損益劃分為兩類，不必將資產交換過程中產生的交換損益分配給換入資產，能極大地簡化會計核算，尤其在多項資產交換時簡化作用更加明顯。
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2006， P33－35.
　　[2] 財政部注冊會計師考試委員會編. 會計[M].中國財政經濟出版社， 2007，P164－179.