企業合并中的合并財務報表編制研究

　　【摘要】 企業合并的財務處理是《企業會計準則》（2006）中的重要內容，涉及到多個準則。合并財務報表的編制更是其中的一個難點問題。企業合并可區分為不同的類型，相應的合并財務報表的編制方法亦有所不同。本文僅對同一控制下企業合并所涉及到的合并財務報表編制問題進行論述，就這一問題與同行進行探討。
　　【關鍵詞】 企業合并； 同一控制； 合并財務報表； 調整分錄； 抵銷分錄
　　
　　《企業會計準則第20號——企業合并》將企業合并定義為：企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。該準則同時指出，企業合并分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。這兩種類型的企業合并在會計處理方面存在著很大的不同，以下筆者僅就同一控制下企業合并中所涉及到的合并財務報表編制問題進行論述。
　　同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。準則規定，企業合并形成母子公司關系的，也即在控股合并情況下，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。除此之外，按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，期末，母公司亦必須編制合并財務報表。這里所說的控股合并，是指合并方在企業合并中取得對被合并方的控制權，被合并方在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續經營，合并方確認企業合并形成的對被合并方的投資。
　　
　　一、合并日合并財務報表的編制
　　
　　對于同一控制下的企業合并，企業合并準則中規定的會計處理方法類似于權益結合法。在該方法下，編制合并資產負債表時，被合并方的各項資產、負債，應當按其賬面價值計量。合并方在合并中取得的凈資產的賬面價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額應調整所有者權益的相關項目。
　　而在編制合并利潤表和合并現金流量表時，無論該項合并發生在報告期的哪一時點，兩表均反映的是由母子公司構成的報告主體自合并當期期初至合并日實現的損益及現金流量情況。相對應的，合并資產負債表的留存收益項目，應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況。
　　下面舉例加以說明。
　　甲公司和乙公司為受同一母公司控制的兩個子公司，2007年1月1日，甲公司所有者權益為7 000萬元，其中：股本3 600萬元，資本公積1 100萬元（其中股本溢價800萬元），盈余公積600萬元，未分配利潤1 700萬元；乙公司所有者權益為3 000萬元，其中：股本1 800萬元，資本公積700萬元（其中股本溢價450萬元），盈余公積200萬元，未分配利潤300萬元。2007年6月30日，甲公司以貨幣資金投資2 900萬元，取得乙公司80％的股權。當日，乙公司各項資產的賬面價值與公允價值相同。截止到2007年6月30日，甲公司實現凈利潤200萬元，乙公司實現凈利潤120萬元，假設均未進行分配。
　　根據準則的規定，2007年6月30日，甲公司應編制合并財務報表。限于篇幅，這里僅做出有關的會計分錄（金額單位：萬元），報表樣式不再給出。
　　進行貨幣資金投資、取得乙公司股權時：
　　借：長期股權投資[（3 000＋120）×80％]2 496
　　資本公積——股本溢價404
　　 貸：銀行存款 2 900
　　調整子公司的盈余公積和未分配利潤時（假設盈余公積的提取比例為10％）：
　　借：資本公積496
　　 貸：盈余公積 [（200＋12）×80％]169.6
　　未分配利潤[（300＋108）×80％]326.4
　　投資業務抵銷時：
　　借：股本1 800
　　 資本公積700
　　 盈余公積212
　　 未分配利潤 408
　　 貸：長期股權投資2 496
　　 少數股東權益 624
　　根據上述結果，即可編制出購買日的合并資產負債表與合并利潤表。由于合并現金流量表的編制比較簡單，此處不再贅述。
　　
　　二、企業合并當期期末合并財務報表的編制
　　
　　同一控制下的企業合并在編制合并當期期末合并財務報表時，應對母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益進行抵銷，并對母公司與子公司之間的內部交易進行抵銷。
　　續上例：假如從2007年6月30日至2007年12月31日，甲、乙公司發生了如下相關交易：
　　（1）2007年7月15日，甲公司銷售10 000件A產品給乙公司，每件售價600元（不含增值稅），每件成本400元，款項尚未結算。8月10日乙公司將上述從甲公司購入的A產品6 000件，以每件700元（不含增值稅）的價格出售給集團外的其他企業，款項未收。
　　（2）2007年9月6日，乙公司向甲公司出售一件商品，售價為500萬元（不含增值稅），銷售成本為300萬元。甲公司購入上述商品后作為固定資產并于當月投入到行政管理部門使用，甲公司另以銀行存款支付運雜費等2萬元。該固定資產的預計使用年限為10年，預計凈殘值為零，采用直線法計提折舊。款項尚未結算。
　　（3）2007年10月20日，乙公司從甲公司購入一臺設備，入賬價值為616萬元，于當日收到并交管理部門使用。該設備在甲公司的原價為800萬元，預計使用年限為10年，預計凈殘值為零，已使用2年，采用直線法計提折舊，未計提減值準備。乙公司預計該設備尚可使用8年，預計凈殘值為零，仍采用直線法計提折舊。款項尚未結算。
　　（4）甲公司2007年全年實現凈利潤600萬元；乙公司2007年全年實現凈利潤300萬元。
　　假設甲、乙兩公司均為增值稅的一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，均按年末應收賬款余額的5‰計提壞賬準備，均按凈利潤的10％提取盈余公積。年度內甲公司和乙公司未發生其他有關事項，相互之間的應收賬款和應付賬款年初均為零。
　　2007年12月31日，甲公司編制合并財務報表時，首先對內部交易事項進行抵銷，編制有關的抵銷分錄如下：
　　（1）存貨業務抵銷：
　　借：營業收入600
　　 貸：營業成本 520
　　 存貨80
　　（2）固定資產購銷業務抵銷：
　　借：營業收入500
　　 貸：營業成本300
　　固定資產——原價200
　　借：固定資產——累計折舊5
　　 貸：管理費用5
　　（3）固定資產轉讓業務抵銷：
　　借：固定資產——原價 24
　　 貸：營業外支出24
　　借：管理費用 0.5
　　 貸：固定資產——累計折舊0.5
　　（4）應收應付業務抵銷：
　　借：應付賬款1 903
　　 貸：應收賬款 1 903
　　借：應收賬款——壞賬準備9.515
　　 貸：管理費用9.515
　　（5）確認投資收益：
　　借：長期股權投資144
　　 貸：投資收益 144
　　（6）投資業務抵銷：
　　借：股本1 800
　　 資本公積700
　　 盈余公積230
　　 未分配利潤 570
　　 貸：長期股權投資 2 640
　　少數股東權益 660
　　借：投資收益 144
　　 少數股東損益 36
　　 貸：提取盈余公積18
　　未分配利潤 162
　　根據上述調整與抵銷分錄，即可編制出合并當期期末的合并財務報表。●
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則（2006）.經濟科學出版社，2006.
　　[2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則——應用指南2006.中國財政經濟出版社，2006.
　　[3] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2006.人民出版社，2007.