政府補助會計準則的國際差異比較

　　【摘 要】 本文通過對我國新《企業會計準則第16號——政府補助》與《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》進行比較，分析兩項會計準則在框架結構、適用范圍、會計處理方法、確認計量以及信息披露等方面存在的差異，旨在對我國新“政府補助會計準則”的完善提供借鑒。
　　【關鍵詞】 政府補助； 企業會計準則； 國際會計準則； 比較
　　
　　“政府補助會計準則”在我國頒布、實施的時間比較晚，2006年2月首次頒布的《企業會計準則第16號——政府補助》于2007年1月1日開始在上市公司正式實施；而國際會計準則委員會（IASC）于1982年11月首次發布的《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》經歷了1991年和1994年兩次修訂重編后，到目前為止，國際會計準則理事會（IASB）也一直沒有對該項會計準則的內容進行修訂。說明國際會計準則委員會所頒布的“政府補助會計準則”比較成熟，通過差異比較，對完善我國的“政府補助會計準則”有借鑒意義。
　　
　　一、政府補助會計準則的框架結構比較
　　
　　《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》由范圍、定義、政府補助、政府援助、披露、過渡性規定以及生效日期七部分組成。在“定義”部分明確界定了政府補助和政府援助的概念。政府補助是指政府通過向企業轉移資源、以換取企業在過去或者未來按照某種條件進行有關經營活動的援助；而政府援助是指政府意在專門對于符合一定標準的企業或者行業提供某種經濟利益的行動。在“政府補助”部分中，規范了政府補助的確認條件、處理方法、分類列報以及返還處理；在“政府援助”部分中，規范了政府援助的范圍和信息披露。這種框架結構是按照財務會計的核算內容進行設計的。
　　我國的《企業會計準則第16號——政府補助》由總則、確認和計量、披露三部分組成。它將政府補助的相關概念、適用范圍納入到“總則”部分，沒有區分政府補助和政府援助的定義，且只是狹義上的概念，即政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，不包括政府作為企業所有者投入的資本。在“確認和計量”部分，規范了狹義上的政府補助的分類確認與計量，以及政府補助返還的確認與計量。最后部分是信息披露。這種框架結構是按照財務會計的核算程序進行設計的。
　　
　　二、政府補助會計準則的適用范圍比較
　　
　　《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》的研究范圍比較寬泛。由于該項準則的研究內容不僅包括政府補助部分，而且也包括政府援助部分，導致了研究范圍的擴大。如政府對企業提供的饒讓貸款（饒讓貸款是指債權人同意在某些規定的情況下不要求歸還貸款，即債務重組），如果達到了貸款饒讓所具備的條件，就可以按照政府補助進行會計處理。再如，政府的無息或低息貸款，盡管無法通過推算利息進行量化，也作為政府援助的一種形式，納入《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》的適用范圍。
　　我國的《企業會計準則第16號——政府補助》的研究范圍相對狹窄。由于該項準則的研究內容僅指狹義上的政府補助，政府對企業提供的債務減免不適用該項準則，而將其納入債務重組準則。政府的無息或低息貸款不適用該項準則（即利息方面沒有資金流入受益企業），只有政府的貼息貸款（即政府對承貸企業的銀行貸款利息給予補貼），因貼息資金直接流入受益企業或其貸款銀行，才能作為政府補助的主要形式，適用于該項準則。
　　
　　三、政府補助會計準則的處理方法比較
　　
　　《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》介紹了政府補助的兩種主要會計處理方法：一是資本法，即將政府補助直接計入股東權益；二是收益法，即將政府補助在某一期間或幾個期間確認收益。它對兩種會計處理方法都提供了充分的支持理由，然而，在進行實務操作中，要求政府補助在其擬以補償的相關成本、費用配比期間內系統地確認為收益，即要求采用收益法，而不要求采用資本法。
　　我國的《企業會計準則第16號——政府補助》并沒有介紹政府補助會計處理方法的類型，但在政府補助的會計確認和計量的規定中，將政府補助直接確認為遞延收益或當期收益，其實質就是對政府補助的會計處理方法要求采用收益法，減少了會計處理方法的選擇性。
　　
　　四、政府補助會計準則的確認計量比較
　　
　　《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》規定，政府補助在會計確認、計量時不再區分政府補助的類型。如果政府補助是為了給企業提供直接的財務支持，而不是鼓勵企業承擔特定的費用開支，企業在接受這部分補助的期間內確認為收益；如果合適，也可將其確認為非常項目；同時，政府補助是作為已經發生成本或損失的補償，或者政府對企業提供的直接財務支持，未來期間并不會發生相關成本費用，則企業可將其確認為應收款項。《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》也特別規定了企業接受非貨幣性資產的政府補助的計量，一般以公允價值入賬，也可以采用名義金額入賬，但未規定以名義金額入賬的條件。但在財務報表列報上，明確區分了與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助在資產負債表中有兩種列示方法：一是作為遞延收益列示；二是以資產賬面價值扣除政府補助金額列示。與收益相關的政府補助在收益表中也有兩種列示方法：一是作為收益貸項單獨列示或作為其他收益列示；二是作為有關費用項目的扣除項目列示。
　　我國的《企業會計準則第16號——政府補助》將政府補助的確認與政府補助的分類聯系起來。與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的費用或損失的，在取得時先確認“遞延收益”，然后在確認相關費用的期間計入“營業外收入”，即存在后續確認；用于補償企業已經發生的費用或損失時，取得時直接計入“營業外收入”，即不存在后續確認。與資產相關的政府補助，在取得時先確認“遞延收益”，然后從相關資產可供使用時起，在該項資產的使用壽命內平均分攤，計入“營業外收入”，即存在后續確認。同時，按照取得資產的不同類型，采取不同的計量原則。取得政府補助為貨幣性資產的，按照應收或實收的金額計入“其他應收款”或“銀行存款”；取得政府補助為非貨幣性資產的，按照公允價值進行計量，如果公允價值不能可靠地取得，則按照名義金額１元計量。
　　
　　五、政府補助會計準則的信息披露比較
　　
　　《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》在財務報表附注中要求披露的三項內容：一是對政府補助所采用的會計政策、列報方法；二是政府補助的性質、范圍以及直接受益的其他政府援助的形式；三是已確認的政府援助尚未履行的條件說明。
　　我國的《企業會計準則第16號——政府補助》在財務報表附注中要求披露的三項內容：一是政府補助的種類及金額；二是計入當期損益的政府補助金額；三是本期返還的政府補助金額及原因。
　　結語：我國的《企業會計準則第16號——政府補助》與《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》在框架結構、適用范圍、會計處理方法、確認計量，以及信息披露方面存在差異。如果新《企業會計準則第16號——政府補助》在實施過程中與會計實務不相適應，可以借鑒《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》進行部分修訂，不僅可以少走彎路，而且可以與國際慣例接軌。新準則是否與現行的會計實務相適應，有待于今后的會計實證研究。●
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則2006.經濟科學出版社，2006.
　　[2] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則——應用指南2006.中國財政經濟出版社，2006.
　　[3] 財政部會計司編寫.企業會計準則講解2006.人民出版社，2007.
　　[4] 國際會計準則2004.中國財政經濟出版社，2005.
　　[5] IAS20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance，IASC Foundation Education，2007.03.