實質(zhì)重于形式原則在會計中的應(yīng)用

　　 【摘要】本文對“實質(zhì)重于形式”原則的基本理論及會計中的具體應(yīng)用作了說明，并結(jié)合實例闡述了實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)中的應(yīng)用，力求將理論探討、原理講解和實例評析結(jié)合起來，以提高會計信息的全面性和準確性。
　　 【關(guān)鍵詞】實質(zhì)重于形式原則；長期股權(quán)投資；關(guān)聯(lián)方；審計風(fēng)險
　　
　　會計中“實質(zhì)重于形式”原則可以理解為：由于交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟信息系統(tǒng)的會計應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項的實質(zhì)而非形式進行確認、計量和披露。我國《企業(yè)會計準則》明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容，所以會計信息所反映的交易或事項，必須根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而非根據(jù)它們的法律形式進行核算。即企業(yè)在會計核算中應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”原則。
　　
　　一、“實質(zhì)重于形式”原則的歷史作用
　　
　　隨著知識經(jīng)濟時代的到來，全球經(jīng)濟一體化和會計國際化進程步伐的加快，為了更好地與國際會計發(fā)展保持一致，我們必須吸收國際會計準則中有利于我國經(jīng)濟發(fā)展的東西。“實質(zhì)重于形式”原則的引入就是健全我國會計核算體系的重大舉措。它不僅能彌補我國會計理論中的不足，而且對于構(gòu)建具有中國特色的會計規(guī)范體系、加強與國際慣例的接軌也具有重要作用。
　　（一）進一步豐富和完善了我國企業(yè)會計準則的理論體系
　　會計核算的一般原則
　　實質(zhì)重于形式在我國會計的準則體系中居于重要的指導(dǎo)地位，它為整個會計準則提供了指導(dǎo)思想和理論基礎(chǔ)，對具體會計核算準則的制定和規(guī)范會計行為具有理論指導(dǎo)作用。
　　1993年推出的“兩規(guī)兩制”（《企業(yè)財務(wù)通則》、《企業(yè)會計準則》；《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》）使我國的會計核算模式發(fā)生了根本的變化。十五年來，我國以此為基礎(chǔ)的會計理論體系和制度建設(shè)，對促進我國市場經(jīng)濟的發(fā)展發(fā)揮了應(yīng)有的歷史作用。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟現(xiàn)象越來越復(fù)雜，其表現(xiàn)形式也日趨多樣化，使“兩規(guī)兩制”中提出的一般會計原則很難滿足指導(dǎo)會計實踐、保證會計信息質(zhì)量的客觀要求。從會計的反映職能看，不論是資產(chǎn)減值的確認，還是收入確認的方法，都已在實踐中證明了實質(zhì)重于形式原則廣泛應(yīng)用的必要性。但是，以往的會計核算準則中卻未能明確提出實質(zhì)重于形式的一般原則。
　　（二）更有利于滿足會計反映“經(jīng)濟真實”的客觀要求，提高會計信息的真實性
　　實質(zhì)重于形式，所強調(diào)的經(jīng)濟實質(zhì)重于具體表現(xiàn)形式，就是指當(dāng)某一事項或交易的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式不一致時，會計上應(yīng)依據(jù)該事項或交易的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式進行確認、計量、記錄或披露，也就是說，應(yīng)以經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生是否導(dǎo)致相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移為判別標(biāo)準。但是，現(xiàn)行的會計理論與實務(wù)往往偏重于可靠性，重形式而輕實質(zhì)，導(dǎo)致會計信息真實性的下降。例如：財務(wù)報表中反映的是那些過去已經(jīng)發(fā)生了的事項或交易，而不包括未發(fā)生的事項，從而產(chǎn)生了不少的表外業(yè)務(wù)。實際上，有些雖未發(fā)生或完成的事項或交易，由于簽訂了合約，交易雙方的風(fēng)險和報酬已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，且這種轉(zhuǎn)移是不可隨意更改的。同時，有些銷售業(yè)務(wù)實際上只完成了某種協(xié)議的一部分，而風(fēng)險和報酬、權(quán)利和義務(wù)是否轉(zhuǎn)移，恰恰由發(fā)生的那部分決定。這時，按照傳統(tǒng)的確認標(biāo)準，會將這筆業(yè)務(wù)按已完成的那部分加以確認，而未考慮整個交易的實質(zhì)，使該項信息缺乏真實性和可靠性。
　　
　　二、實質(zhì)重于形式原則在具體會計核算中的體現(xiàn)
　　
　　（一）長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇
　　《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》第三章第五條下列長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照本準則第七條規(guī)定，采用成本法核算：
　　1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。
　　控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本規(guī)定的成本核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益進行調(diào)整。
　　2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并
　　且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。
　　從新《企業(yè)會計準則》中可以看到長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇關(guān)鍵在于投資企業(yè)對被投資單位是否具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，這真正體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。
　　（二）短期投資的計量
　　我國企業(yè)會計準則規(guī)定：資產(chǎn)計量應(yīng)遵循歷史成本原則，在《企業(yè)會計制度》中則提出了資產(chǎn)減值的處理，即短期投資按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)提取短期投資跌價準備。按照國際慣例短期證券投資可分為三類：一是準備持有至到期的債券；二是投機用的證券；三是隨時可拋售的證券。對不同的類別可采用不同的方法計價。由于短期投資變動頻繁，其價值與市場價值密切相關(guān)，因此，應(yīng)根據(jù)市價反映其真實價值，一味墨守歷史成本原則使其賬實偏離，或一味遵循謹慎原則，都會誤導(dǎo)信息使用者，這正是實質(zhì)重于形式原則的又一體現(xiàn)。
　　（三）收入的確認
　　《新企業(yè)會計準則第14號—收入》，在對于收入的確認方面較多地運用了“實質(zhì)重于形式”的原則。在企業(yè)確認商品銷售收入時，第四條規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：
　　第一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
　　第二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制。
　　其中商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移給買方是一個重要的條件，其重視的是經(jīng)濟實質(zhì)而不是所有權(quán)的法律形式。在某些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證和實物交給對方，但在商品銷售過程中附有銷售退回條款時，企業(yè)又不能確定其退回的可能性。這時，企業(yè)盡管已將商品出售已收到貨款，但商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給買方，該企業(yè)在商品銷售時不能確認收入，只有當(dāng)買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認收入。企業(yè)將某項固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了貨款，并且已辦理了有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)，同時交易雙方又簽訂了補充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個時間必須將其出售的該項固定資產(chǎn)以原出售價購回。在這項交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個事項看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，出售方可以確認出售固定資產(chǎn)的收益。但是，由于補充協(xié)議中又規(guī)定了出售方在未來某個時間內(nèi)必須回購所出售的固定資產(chǎn)，即該項固定資產(chǎn)的風(fēng)險和主要報酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方。因此，從交易的整體上看，是一項融資行為，而不是一項銷售行為。
　　（四）土地使用權(quán)價值的確認
　　在我國，土地屬于國家所有，任何企業(yè)、社會團體和個人不能以任何理由侵占、買賣，只能依法確定給單位和個人使用。但土地使用權(quán)可以轉(zhuǎn)讓，我國企業(yè)不可能擁有土地所有權(quán)，可以通過受讓依法享有使用權(quán)和收益權(quán)，即實質(zhì)上擁有了控制權(quán)。因此，按照“實質(zhì)重于形式”的原則，土地使用權(quán)應(yīng)確認企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，其入賬價值的確定，應(yīng)根據(jù)土地使用權(quán)的取得方式不同分別加以確認。
　　
　　1. 關(guān)聯(lián)方交易的確認
　　《新企業(yè)會計準則第32號—關(guān)聯(lián)方披露》，在運用關(guān)聯(lián)方雙方是否存在的判斷標(biāo)準時，也遵循“實質(zhì)重于形式”原則：第2章第三條規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方。
　　共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。
　　重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但是不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
　　2.融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分
　　一項租賃是確認為融資還是確認為經(jīng)營租賃，不在于租賃合同的形式，也不在于租賃資產(chǎn)的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，而應(yīng)視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了承租人。如果一項租賃實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，那么無論租賃合同采取什么樣的形式，都應(yīng)將該租賃認定為融資租賃。如果一項租賃實質(zhì)上并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，那么應(yīng)將該項資產(chǎn)認定為經(jīng)營租賃。租賃資產(chǎn)所有權(quán)或控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是形式，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移才是經(jīng)濟實質(zhì)。基于此，《企業(yè)會計準則第21號—租賃》根據(jù)租賃目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩類。
　　
　　三、實質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中應(yīng)注意的問題
　　
　　（一）采用實質(zhì)重于形式原則要賦予會計人員較大的自主
　　和能動性，要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力
　　在經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜的情況下，形式與實質(zhì)不符的情況越來越多，作為會計人員必須加強對會計核算新知識的學(xué)習(xí)，把握會計核算改革的新變化，提高職業(yè)判斷能力，按實質(zhì)重于形式的原則進行正確處理，防止會計行為失當(dāng)，誤導(dǎo)管理當(dāng)局和投資者。
　　（二）防止對“實質(zhì)重于形式”原則的濫用
　　實質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中要防止企業(yè)通過財務(wù)安排對其進行歪曲和濫用，如為了規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易新規(guī)定，一些上市公司紛紛把自己的銷售公司非關(guān)聯(lián)化；而當(dāng)企業(yè)形式不符合財政部規(guī)定時，如并購日的確定，就以實質(zhì)來做幌子：自稱我這個收購是不可逆轉(zhuǎn)的，控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到我頭上，錢沒付、會沒開、手續(xù)沒辦，還只是形式的東西，而將托管收益計入主營收入。還有，在資產(chǎn)減值準備的計提上，存在著較大的彈性空間，從而使當(dāng)期的利潤計算帶有一定的主觀性。可見，在實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用中，對于某些業(yè)務(wù)如何正確把握“實質(zhì)”的尺度及其與“形式”的協(xié)調(diào)，也是有一定難度的。
　　總之，“實質(zhì)重于形式”這一條原則是《企業(yè)會計制度》中的一條基本原則，它是保障會計真實可靠的一條原則，是會計人員的職業(yè)判斷在會計核算中的具體應(yīng)用。在實際應(yīng)用中由于需要財會人員的專業(yè)判斷和存在會計風(fēng)險，這就要求財會人員必須不斷地加強專業(yè)理論知識的學(xué)習(xí)，提高專業(yè)水平來對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行科學(xué)的管理，僅憑交易或事項的表現(xiàn)形式來進行會計確認和核算是不夠的，而應(yīng)當(dāng)透過其外在形式看到其經(jīng)濟實質(zhì)，堅持實質(zhì)重于形式的原則來進行會計確認和核算，就能使會計信息更真實更可靠，使“實質(zhì)重于形式”原則得到正確的貫徹應(yīng)用。
　　
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