《企業(yè)內部控制應用指引》的層次劃分問題研究

　　【摘 要】 合理劃分《企業(yè)內部控制應用指引》的層次，有助于分層次研究各項應用指引與內部控制要素的關系，厘清各項應用指引在風險控制中所發(fā)揮的不同作用。本文從應用指引與內部控制要素的關系以及應用指引與各類風險的關系兩個維度，將應用指引劃分為三個層次，直觀地揭示了各層次應用指引與《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》所界定的內部控制要素的關聯，刻畫了各層次應用指引應重點關注的風險類型。
　　【關鍵詞】 內部控制； 應用指引； 層次劃分
　　
　　為了貫徹實施《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，財政部起草了《企業(yè)內部控制應用指引（征求意見稿）》（以下簡稱應用指引），從而形成了包括《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》、《應用指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制鑒證指引》在內的較完整的企業(yè)內部控制規(guī)范體系。應用指引的層次劃分，旨在研究企業(yè)內部控制規(guī)范體系的層次結構，理順該體系內部各部分之間的內在邏輯和相互關系；明確各應用指引與《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》所界定的內部控制要素的內在聯系；厘清各項應用指引在內部控制中的功能作用、控制范圍和控制重點，最大限度地減少《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的應用盲區(qū)；有助于企業(yè)在貫徹實施《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》時，更好地界定各部門的職責權限；結合不同層次應用指引的執(zhí)行情況，便于有針對性地開展企業(yè)落實內部控制規(guī)范情況的內部評價和外部檢查，并采取針對性更強的優(yōu)化措施。
　　
　　《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》明確了內部控制的五要素，即：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督。從控制功能上看，內部控制又以風險防范為核心，而風險可以劃分為企業(yè)層面的風險、業(yè)務層面的風險和報告層面的風險，與此相對應的風險類別可以分別表述為系統風險、經營風險和報告風險。因此，應用指引的層次劃分可考慮兩個維度的因素：一個維度是各應用指引與控制要素的關聯程度；另一個維度是各應用指引的控制功能與三種風險類別的關聯程度。按這兩個維度進行交叉分類，可將應用指引劃分為三個層次：第一個層次，是企業(yè)層次的應用指引，主要包括組織架構及權責分配（總分公司）、母子公司、社會責任和人力資源管理等。這一層次，主要與控制環(huán)境、風險評估和控制活動三要素相對應，其控制重點是企業(yè)層面的風險，注重企業(yè)內、外部環(huán)境的適應性和協調性。第二個層次，是業(yè)務層次的應用指引，包括除第一層次和第三層次以外的所有應用指引項目，對應的控制要素主要包括風險評估、控制活動、信息與溝通三要素。這一層次的控制與業(yè)務流程和控制過程相結合，重點控制企業(yè)業(yè)務層面的經營風險。第三個層次，是報告層次的應用指引，主要包括內部報告與信息系統、對外報告、內部審計和業(yè)績考核等應用指引項目。這一層次對應的主要控制要素包括控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督三要素，重點關注企業(yè)報告層面的風險。具體劃分情況見立方圖1。
　　
　　圖2中的各項應用指引所對應的內部控制要素，以深色區(qū)域表示某項應用指引與對應的內部控制要素關聯程度較高，以淺色區(qū)域表示該項應用指引與對應的內部控制要素有一定的關聯度。這種劃分反映了各項應用指引與各內部控制要素均有一定聯系，但關聯程度有所不同。深色部分是相關應用指引所涉及的內部控制要素的核心部分，突出相關應用指引的控制重心，厘清應用指引與控制要素的關系，界定了各應用指引的控制范圍，表明不同應用指引之間相互聯系的邊界，揭示了不同應用指引之間相互銜接的縫隙，形成應用指引之間的自然耦合和分工協同關系。這樣的劃分，不但沒有割裂相關應用指引的關聯關系，而且使應用指引與《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的銜接更加連貫、順暢，也使應用指引各組成部分的相互關系更加清晰、明了，防范風險的側重點更具針對性。
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 企業(yè)內部控制基本規(guī)范.
　　[2] 企業(yè)內部控制應用指引（征求意見稿）.
　　[3] 企業(yè)內部控制應用指引項目討論稿.