關(guān)于固定資產(chǎn)損耗價(jià)值補(bǔ)償模式的探討

　　摘要：固定資產(chǎn)的損耗價(jià)值是通過計(jì)提折舊計(jì)入成本費(fèi)用的，計(jì)算折舊的方法直接決定了固定資產(chǎn)損耗價(jià)值的轉(zhuǎn)移和補(bǔ)償速度。文章分析了現(xiàn)行折舊方法的不足之處，提出了一種考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和通貨膨脹因素的新的補(bǔ)償模式——等額貼現(xiàn)折舊法。
　　關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；損耗價(jià)值補(bǔ)償；貨幣時(shí)間價(jià)值；通貨膨脹
　　
　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)──固定資產(chǎn)規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等”。其中，年限平均法和工作量法稱為平均折舊法，年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法稱為加速折舊法。
　　由于不同的折舊方法直接決定了固定資產(chǎn)損耗價(jià)值的轉(zhuǎn)移速度和補(bǔ)償速度，影響企業(yè)的成本費(fèi)用、利潤總額和上交所得稅的高低，并直接關(guān)系到企業(yè)固定資產(chǎn)的更新和企業(yè)的競爭能力，在許多企業(yè)中固定資產(chǎn)是其資產(chǎn)的重大組成部分，因此，折舊對這些企業(yè)確定和反映財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果，能夠產(chǎn)生重大的影響。
　　
　　一、對現(xiàn)行折舊方法的評析
　　
　　設(shè)某企業(yè)購入一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值為60萬元，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值為6萬元，考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和通貨膨脹兩個(gè)因素后的折現(xiàn)率為10％。按現(xiàn)行折舊方法計(jì)算的折舊額及其現(xiàn)值如表1所示（計(jì)算過程略）。
　　從表1可以看出，年限平均法的最大優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算簡單，易于理解，但不利于企業(yè)加速收回固定資產(chǎn)投資成本。雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法有利于企業(yè)加速回收投資成本，降低固定資產(chǎn)價(jià)值損失和效能損失的風(fēng)險(xiǎn)；有利于企業(yè)均衡成本費(fèi)用，穩(wěn)健經(jīng)營；加速折舊法下固定資產(chǎn)的補(bǔ)償價(jià)值（折舊額現(xiàn)值的總和）高于年限平均法下的補(bǔ)
　　償價(jià)值，有利于設(shè)備的更新。但在固定資產(chǎn)數(shù)量較多的情況下，計(jì)算折舊的工作量較大。
　　從表1還可看出無論是現(xiàn)行的哪一種折舊方法，其折舊額現(xiàn)值的總和都小于應(yīng)計(jì)折舊額即固定資產(chǎn)原值扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額，由此可見現(xiàn)行折舊方法仍然存在著一些缺陷：
　?。ㄒ唬]有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素，使損耗價(jià)值補(bǔ)償不完整
　　在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)是以歷史成本為計(jì)量依據(jù)的，其實(shí)質(zhì)是站在現(xiàn)在這個(gè)時(shí)點(diǎn)以現(xiàn)行的物價(jià)水平把投資成本分配到以后各期，很顯然這從根本上忽視了貨幣的時(shí)間價(jià)值。雖然有人認(rèn)為加速折舊法不存在這方面缺陷，因?yàn)樗鼈兛梢蕴崆笆栈夭糠滞顿Y，減少因?yàn)槲飪r(jià)上漲而產(chǎn)生的貨幣時(shí)間價(jià)值損失，但由于使用該方法收回的依然是歷史成本，沒有考慮市場利率的變動(dòng)因素，沒有從根本上基于市場利率等因素來確認(rèn)各期的折舊額，因而即使是加速折舊法也不能彌補(bǔ)由于貨幣時(shí)間價(jià)值而產(chǎn)生的差額，這部分差額既沒有被轉(zhuǎn)入產(chǎn)品的成本或費(fèi)用，又沒有被計(jì)入企業(yè)的損益，形成企業(yè)資產(chǎn)的一種無形損失，時(shí)間越長，固定資產(chǎn)價(jià)值越高，市場利率越高，該損失就越大。
　　（二）沒有考慮通貨膨脹因素，不利于組織設(shè)備更新
　　現(xiàn)行的折舊方法都是基于物價(jià)穩(wěn)定的環(huán)境下和幣值不變的會(huì)計(jì)基本假設(shè)之上的折價(jià)方法。然而在市場經(jīng)濟(jì)條件下，物價(jià)穩(wěn)定和幣值不變的假設(shè)均已受到?jīng)_擊，此時(shí)如果仍以傳統(tǒng)的折舊方法進(jìn)行折舊顯然已不合時(shí)宜。在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，如果物價(jià)上升，固定資產(chǎn)未來的重置成本將升高，由于折舊是以歷史成本為基礎(chǔ)，因此，折舊額不足以重置固定資產(chǎn)。加之由于科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，出現(xiàn)了新的效能更高的設(shè)備，現(xiàn)行方法計(jì)提的折舊額更難滿足在未來購建技術(shù)性能更加先進(jìn)的設(shè)備。反之，在通貨緊縮環(huán)境下，以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)計(jì)提折舊，必然會(huì)導(dǎo)致多提折舊，致使企業(yè)虛減利潤，導(dǎo)致企業(yè)所得稅的流失和國家財(cái)政收入的減少。
　?。ㄈ┈F(xiàn)實(shí)收入與歷史成本費(fèi)用不配比
　　用現(xiàn)行折舊方法計(jì)提的折舊實(shí)質(zhì)上是歷史成本的收回。在物價(jià)水平上漲的情況下，固定資產(chǎn)價(jià)格上漲，利用固定資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品價(jià)格也上漲，由于固定資產(chǎn)折舊只是對歷史成本的分?jǐn)?，而利用固定資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品卻是按現(xiàn)行的價(jià)格計(jì)算產(chǎn)品收入，將若干年前的固定資產(chǎn)取得成本的分?jǐn)傤~與按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)算的產(chǎn)品銷售收入進(jìn)行配比，顯然不是建立在同一時(shí)間的物價(jià)指數(shù)基礎(chǔ)之上的，這樣的配比不科學(xué)。
　　（四）固定資產(chǎn)原值與預(yù)計(jì)凈殘值不具有可比性
　　固定資產(chǎn)原值是一個(gè)歷史數(shù)據(jù)，是企業(yè)基于購買或自建該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)的物價(jià)而花費(fèi)的各項(xiàng)相關(guān)支出。而預(yù)計(jì)凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)計(jì)狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。它是一個(gè)未來值，是企業(yè)在一個(gè)預(yù)期狀態(tài)下對未來收入的一種估計(jì)，由于固定資產(chǎn)使用時(shí)間較長，不確定因素較多，并且它是否發(fā)生以及發(fā)生的金額的大小都還有待進(jìn)一步驗(yàn)證，因此，將歷史數(shù)據(jù)與未來數(shù)據(jù)進(jìn)行比較既不符合客觀性原則，也不符合謹(jǐn)慎性原則。
　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。固定資產(chǎn)折舊方法的選擇對資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表中的多個(gè)項(xiàng)目有影響，進(jìn)而對企業(yè)的長短期償債能力指標(biāo)、營運(yùn)能力指標(biāo)以及各杠桿系數(shù)都會(huì)產(chǎn)生影響。因此，可以說折舊方法的科學(xué)與否將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，將會(huì)影響企業(yè)的投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者的決策行為。所以，有必要對固定資產(chǎn)的損耗價(jià)值補(bǔ)償模式做進(jìn)一步的探討。
　　
　　二、固定資產(chǎn)損耗價(jià)值補(bǔ)償新模式——等額貼現(xiàn)折舊法
　　
　　等額貼現(xiàn)折舊法是在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和通貨膨脹因素的情況下，以固定資產(chǎn)原值與凈殘值現(xiàn)值的差額作為應(yīng)計(jì)折舊額，在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)等額分?jǐn)偝杀镜囊环N方法。其計(jì)算公式如下：
　　C-S×PVIFr，n=D×PVIFAr，n
　　式中，C──固定資產(chǎn)原值；S──凈殘值；n──固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限；D──年折舊額；r──折現(xiàn)率，折現(xiàn)率r是綜合考慮貨幣時(shí)間價(jià)值（i）和通貨膨脹率（f）兩因素后的折現(xiàn)率，根據(jù)“費(fèi)雪效應(yīng)”理論，三者的關(guān)系是（1+r）=（1+i）×（1+f），其中貨幣時(shí)間價(jià)值i可采用同期的銀行貸款利率，通貨膨脹率f可采用國家有關(guān)部門定期公布的預(yù)計(jì)數(shù)字。
　　運(yùn)用該方法對上述案例再次進(jìn)行計(jì)算，可以得到：
　　折舊基數(shù)=C-S×PVIFr，n=60-6×PVIF10%，5=56.274（萬元）
　　年折舊額（D）=（60-6×PVIF10%，5）/PVIFA10%，5=14.844（萬元）
　　年折舊額現(xiàn)值（PVt）及總和（SPV）分別為：
　　PV1=0.909×D=13.493（萬元）
　　PV2=0.826×D=12.261（萬元）
　　PV3=0.751×D=11.148（萬元）
　　PV4=0.683×D=10.138（萬元）
　　PV5=0.621×D=9.218（萬元）
　　SPV=13.493+12.261+11.148+10.138+9.218=56.258（萬元）≈折舊基數(shù)
　　
　　三、新模式與現(xiàn)行方法的比較
　　
　　假定企業(yè)所得稅稅率為25%，計(jì)算各折舊方法下計(jì)提的折舊額現(xiàn)值對所得稅的影響額，如表2所示。
　　與現(xiàn)行折舊方法進(jìn)行比較，等額貼現(xiàn)折舊法具有以下優(yōu)點(diǎn)：基本上繼承了年限平均法的計(jì)算簡單，易于理解的優(yōu)點(diǎn)，克服了加速折舊計(jì)算工作量大的缺點(diǎn)；考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和通貨膨脹因素，使固定資產(chǎn)的損耗價(jià)值得到足額補(bǔ)償，有利于企業(yè)使用新設(shè)備和新技術(shù)，從而提高企業(yè)的綜合競爭能力；從表2的計(jì)算結(jié)果中可以看出，用等額貼現(xiàn)法計(jì)算折舊對所得稅的影響額最大，其次是雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，最后是年限平均法。所以等額貼現(xiàn)折舊法使企業(yè)產(chǎn)生了更多的凈現(xiàn)金流量，從而給企業(yè)帶來了更多的價(jià)值，有利于企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；從固定資產(chǎn)的磨損情況來看，前期磨損高后期磨損低，所以前期計(jì)提折舊的現(xiàn)值就應(yīng)該高于后期，符合磨損規(guī)律；從收入與成本費(fèi)用的配比關(guān)系來看，新的生產(chǎn)設(shè)備效率高，貢獻(xiàn)大，企業(yè)收益隨之增多，對固定資產(chǎn)投資的補(bǔ)償（現(xiàn)值）就應(yīng)該多，隨著生產(chǎn)設(shè)備的陳舊、老化，生產(chǎn)設(shè)備的效率將逐年降低，貢獻(xiàn)減少，企業(yè)收益也隨之減少，對固定資產(chǎn)投資的補(bǔ)償（現(xiàn)值）就應(yīng)該減少，符合配比原則。
　　當(dāng)然等額貼現(xiàn)折舊法也存在不足之處：每期計(jì)入成本費(fèi)用的折舊額相同，不利于均衡各期的成本費(fèi)用；等額貼現(xiàn)法與現(xiàn)行其他方法相比，對所得稅的影響額最大，使企業(yè)上交所得稅的現(xiàn)值減少。
　　從近期來看，減少了政府的稅收收入，但企業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，是市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要參加者，是推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)技術(shù)進(jìn)步的主要力量，企業(yè)的綜合實(shí)力提高了、企業(yè)發(fā)展壯大了，又會(huì)為國家開辟新的稅源。因此，從長期來看，等額貼現(xiàn)折舊法利大于弊，它對于增強(qiáng)企業(yè)綜合競爭實(shí)力，推動(dòng)整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要的意義。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、范尚平.關(guān)于固定資產(chǎn)折舊計(jì)算方法的探討[J].經(jīng)