莫氏八大假設在新審計執業準則中的體現

　　 【摘要】莫茨、夏拉夫提出的八大審計假設開創了審計假設研究的先河，隨著經濟環境的不斷發展，審計理論也進行著不斷的更新。2006年財政部頒布的新注冊會計師執業準則對這八大假設既有沿用，又有摒棄，根據現在的審計環境作出了選擇。
　　 【關鍵詞】審計假設；執業準則；審計理論結構
　　
　　莫茨和夏拉夫1961年出版的《審計理論結構》一書第一次將審計理論作為一門獨立的學科加以論述，被公認為審計理論研究過程中的第一座里程碑。著名審計學家杰克·羅伯遜稱贊說：“沒有任何其他的理論結構能達到莫茨和夏拉夫的理論結構那樣的深度和廣度。因此，任何新的審計理論的發展都不可能超越莫茨和夏拉夫的理論結構”。在該書中，作者提出了八條審計假設，開創了審計假設研究的先河。隨著經濟環境的不斷發展，審計理論也在不斷的更新和發展，2006年中國頒布了《中國注冊會計師執業準則》。中國新頒布的執業準則是否沿用了莫氏八大假設？八大假設在新執業準則中尤其是《鑒證業務基本準則》和《財務報表審計的目標和一般原則》中是如何得到體現的？下面對其進行逐個分析。
　　
　　一、財務報表和財務信息是可驗證的
　　
　　這一假設決定著審計的存在。執業準則中指出：“鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。”由此可見，鑒證業務的基本前提假設就是鑒證對象信息是可驗證的，否則就無法對其得出結論，以增強除責任方以外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度，而驗證的方式就是通過執行審計程序，搜集充分適當的審計證據。
　　
　　二、審計人員與被審計單位管理部門之間不存在不可避免的利害沖突
　　
　　這一假設從它被提出起就備受爭議，湯姆·李在其《公司審計學》對這條假設作了發展，認為在審計人員和公司管理部門之間不存在妨礙審計人員驗證財務報表中會計信息可信性的利害沖突。即湯姆·李承認有利害沖突，但假設沖突不會影響審計。莫氏的這一假設在新執業準則中也得到了挑戰，尤其是職業懷疑態度的提出和強調。“注冊會計師應當以職業懷疑態度計劃和執行鑒證業務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據”。從這一規定可以看出，新執業準則doEKi7YY8VkVzdIz0kkQCQ==要求在整個鑒證業務過程中保持職業懷疑態度。職業懷疑態度并不要求注冊會計師假設管理層是不誠信的，但是也不能假設管理層的誠信毫無疑問。職業懷疑態度要求注冊會計師憑證據“說話”。職業懷疑態度意味著在進行詢問和實施其他審計程序時，注冊會計師不能因輕信管理層和治理層的誠信而滿足于說服力不夠的審計證據。“深口袋理論”的盛行、訴訟爆炸導致的審計風險加大也對注冊會計師提出了更高的審計要求，而注冊會計師更嚴格的審計顯然與“審計人員與被審計單位管理部門之間不存在不可避免的利害沖突”這一假設存在沖突。
　　
　　三、 呈報驗證的財務報表和其他信息不包括串通舞弊和其他舞弊行為
　　
　　這一假設在當前環境中的合理性受到了質疑。因為在此假設下，審計人員只需要執行常規程序即可，審計的主要目標至少不是查錯糾弊。但是管理舞弊的頻繁發生，導致審計中對舞弊要特別考慮。在新審計執業準則中，舞弊引發的風險被列為特別風險，針對舞弊的審計尤其需要保持職業懷疑態度。比如，職業懷疑態度要求注冊會計師不應將審計中發現的舞弊視為孤立發生的事項，注冊會計師還應當考慮發現的錯報是否表明在某一特定領域存在舞弊導致的更高的重大錯報風險。“鑒證業務通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用作證據的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性。如果在執行業務過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發生變動，注冊會計師應當作出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真偽。”這樣的準則規定顯然不是以“呈報驗證的財務報表和其他信息不包括串通舞弊和其他舞弊行為”為假設前提的。
　　
　　四、 令人滿意的內部控制系統的存在能夠排除舞弊行為的或然性
　　
　　這一假設強調了內部控制的重要性，是制度基礎審計的基礎。通過對內部控制的了解和必要時對其有效性進行測試，可以決定實質性測試的性質、時間和范圍。“內部控制有效時內部生成的證據比內部控制薄弱時內部生成的證據更可靠”，而審計證據的可靠性是審計證據適當性的一個方面。“所需證據的數量也受證據質量的影響，即證據質量越高，可能需要的證據數量越少”。可見，準則規定在內部控制較好的情況下可以較多地信賴內部生成的證據，從而可以相應減少審計程序工作量，這都反映了新執業準則關于審計對內部控制依賴的認可，而這也是現在企業交易復雜、業務繁多下的一個必然選擇。而具體到舞弊上，“舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。對于此類風險，注冊會計師應當評價被審計單位相關控制的設計情況，并確定其是否已經得到執行”。可見，執業準則相信良好的內部控制能夠減少舞弊的可能性。
　　
　　五、 各期運用公認會計原則的一致性可以使企業的財務狀況和經營成果得到公允反映
　　
　　該假設具有重要意義的原因在于其提出了審計標準：公認會計原則。其認為企業長期按照公認會計原則編制報表可以使企業狀況得到公允反映。而新執業準則中提出財務報表審計的目標就是審查企業的財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，其是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。但是對于標準方面，《鑒證業務基本準則》指出：“注冊會計師在運用職業判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當的標準。而且標準可以是正式的規定，如編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度；也可以是某些非正式的規定，如單位內部制定的行為準則或確定的績效水平”。可見，執業準則在繼續強調標準的重要性的同時對其作了擴展，不僅僅限定在會計準則和相關會計制度，還包括某些非正式規定。
　　
　　六、除非存在明確的相反證據，在被審計單位過去認定為真實的事項，未來仍然被認為是真實的
　　
　　這條假設被稱作：“審計無反證判定假設”。這條假設使得注冊會計師審計時可以將精力集中在審計年度發生的新變化、新情況上。但中國新執業準則要求在審計過程中對以前年度數據，包括對期初余額采取謹慎的態度。比如，“注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以確定上期比較數據在所有重大方面是否符合適用的會計準則和相關會計制度的要求。注冊會計師針對上期比較數據實施的審計程序的范圍明顯小于針對本期數據實施的審計程序的范圍，通常限于評價上期比較數據是否正確列報和適當分類。”可見，對于期初余額，執業準則仍然要求獲取充分適當的審計證據進行確認（雖然指出針對期初余額需要獲取的證據量與針對本期數據應獲取的證據量相比有“明顯小于”的區別），這與莫氏的“審計無反證判定假設”有些不同。
　　
　　七、 審計人員會盡職盡責地檢查財務資料以發表獨立的審計意見
　　
　　該假設中的“盡職盡責”要求注冊會計師在審計過程中要具有專業勝任能力、職業謹慎態度，要求客觀、公正。而假設中的“獨立的審計意見”則對注冊會計師的獨立性提出了要求。新執業準則在《1101財務報表審計的目標和一般原則》中提出了與財務報表審計相關的職業道德要求：“注冊會計師應當遵守相關的職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業勝任能力和應有的關注，并對執業過程中獲知的信息保密”。可見，這一要求體現了莫氏“審計人員會盡職盡責地檢查財務資料以發表獨立的審計意見”這一假設。
　　
　　八、審計人員承擔與其職業地位相適應的職業責任
　　
　　該假設的意義在于提醒建立審計準則和職業道德準則的重要性，審計人員按照相關準則執行審計業務，承擔相應的審計責任。新執業準則中對管理層責任和審計責任作了清晰的界定：“按照中國注冊會計師審計準則的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任；在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任”，提出了審計執業依據：“注冊會計師應當按照審計準則的規定執行審計工作”，還有審計的作用范圍和局限性：“ 審計工作不能對財務報表整體不存在重大錯報提供擔保。審計意見不是對被審計單位未來生存能力或管理層經營效率、效果提供的保證”。這些規定充分體現了“審計人員承擔與其職業地位相適應的職業責任”這一假設。但是，由于審計“期望差”的逐漸拉大，審計職業界在向公眾努力宣傳自身能力以及工作局限性的同時，也應適當修改審計準則，滿足公眾的合理期望。
　　從上面的分析可知，新頒布的執業準則根據現實審計環境對莫氏假設作出了繼承和摒棄，筆者相信，這些揚棄會更有利于中國審計的發展。
　　
　　【主要參考文獻】
　　［1］ 李雪.審計理論研究［M］.青島：中國海洋大學出版社，2004.
　　［2］ 中國注冊會計師執業準則編委會.中國注冊會計師執業準則 ［M］.北京：中國時代經濟出版社，2006.
　　［3］ 莫茨，夏拉夫.審計理論結構 ［M］.北京：中國商業出版社，1990.
　　［4］ 中國注冊會計師協會.審計 ［M］.北京：經濟科學出版社，2008.