兩稅合一：稅制改革的標本

郇　麗

中國內外資稅收不平等是表現在多方面的，最開始表現在流轉稅領域，諸如增值稅、消費稅、營業稅等等，這些都在1994年稅改的時候統一了。但1994年后，除了企業所得稅不平等外，也還有其他的不平等

2007年12月29日，中國政府網公布了《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》，《通知》稱自2008年1月1日起，原享受低稅率優惠政策的企業，在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率。按規定，享受企業所得稅15%稅率的企業，2008年按18%稅率執行，2009年按20%稅率執行，2010年按22%稅率執行，2011年按24%稅率執行，2012年按25%稅率執行；原執行24%稅率的企業，2008年起按25%稅率執行。

雖然新《企業所得稅法》早于2007年3月就已經頒布，但這份過渡優惠政策仍只是略微搶在新稅法正式實施之前得以公布施行；同時，這也是新企業所得稅法正式推出后的第一個補充規定。

企業所得稅統一的立法從1993年開始啟動，歷經13年時間方才脫稿而出，足以表明其間的爭議與分歧。2008年，伴隨著新稅法的實施，其中諸多補充規定也必將隨之出臺，為此《中國新聞周刊》專訪了北京大學財經法研究中心主任劉劍文教授。

作為專家學者，劉劍文教授曾擔任《中華人民共和國稅收基本法》起草組組長，以及《中華人民共和國財政轉移支付法》起草組組長、《中華人民共和國國有資產法》起草小組顧問，是國家稅務總局、聯合國開發總署項目——《中國稅收基本法律研究》的首席專家。

中國新聞周刊：一直以來，稅率統一討論最多的問題就是對外資的影響。日前的企業所得稅過渡優惠政策的通知終于給市場吃了定心丸，這樣的規定為何沒有在新稅法中直接規定呢？

劉劍文：之前的外資稅收優惠，比較注重地區優惠，卻忽視產業優惠，在資源和能源等項目的優惠都不夠。現在強調產業優惠為主，地區優惠為輔。譬如，對高新技術企業設置了一檔較低的稅率以外，還規定了諸如研發費用的扣除等優惠政策。另外，也給了小企業特殊的稅收優惠。因為，微型和小型企業在國家所有的企業中占了90%以上。大量中小企業存在的優勢在于能夠大量的解決就業問題。

但不得不承認，此次所得稅法的改革對地方影響是比較大的。中國以前很大的一個特點是地區性優惠，包括在經濟特區內、在西部、在東部都有不同的稅收優惠政策。若把這些優惠政策完全取消，可能會影響這些地方投資者利益的問題。

我覺得給地方5年過渡期，仍然有范圍的問題，譬如哪些地方的企業能享受這樣的優惠，哪些地方的優惠需要保留，為什么在實施條例中沒有列出來而另行規定，就是考慮到這個問題很復雜，有必要去做一個單行本的規定。

不過，給予老企業過渡期優惠并非是法定必須的，也不是國際上的通行做法。國際上在稅收政策調整時，極少給予企業過渡措施安排，只有個別國家會這樣做。而中國的改革是漸進的，不是激進的，因此考慮地方利益也是必然的。

中國新聞周刊：工資性支出和公益性捐贈原本屬于正常費用扣除范疇，但之前內外資存在著不同扣除標準，這給企業帶來多大影響？

劉劍文：但之前內資企業的計稅工資標準是1600元，而外資企業的工資支出則可以據實扣除，這也表現出內外資企業的不平衡。當然，以前的工資很低，國家要支付給員工的工資本來也就是很有限的，不過現在已經發生了很大變化。特別是在發達地區和大城市，內資企業的實發工資水平已經遠遠超過計稅工資，所以以后要據實扣除。

另外，現在強調企業的社會責任，鼓勵企業的捐贈。以前企業捐款限于應稅所得3%以內的部分，這是很低的，這次不但這個基數改了，改為收益總額，所以基數大了，而且3%現在12%，這是個很大的進步。

中國新聞周刊：據說新所得稅法實施后，企業想避稅將會很困難了，是不是這樣？

劉劍文：兩稅法合并中一個重要制度創新就是建立了中國的反避稅制度，反避稅的力度很大。按照目前的制度設計下來，要在中國避稅難度已經大了很多，國際上先進的制度這次都已體現出來了，三四種制度都用上了。這個反避稅制度是立體化的，全面地反避稅制度。

從反避稅的形式而言，以前我們的企業所得稅法，只規定了一種反避稅措施，就是“轉讓定價”問題。“轉讓定價”是外資企業經常采用的手段，他們高價進，低價出；低價進，高價出，把利潤轉移到境外，進而避稅。然而企業的避稅方式是多種多樣的，這樣單一的規定顯然不足以遏制避稅問題。

這次企業所得稅法改革，除了完善轉讓定價以外，還增加了資本弱化制度、反避稅港制度和一般反避稅條款三項反避稅制度。如何完善轉讓定價有兩個方面，首先是在轉讓定價制度里，增加了一個預有定價制度，過去關聯企業之間，若不是按照公平交易方法交易，稅務機關會找你。

根據預有定價規則，兩個關聯企業之間關于定價的方法、原則，可以與稅務局達成一個協議，稅務局認可企業就可以做；其次，預有定價強化了第三方的報告制度，與關聯人有某種關系的第三人有報告資料的義務。

再就是避稅港制度，有些國家和地區，稅率低于我國的25%，比如維爾京群島，所得稅稅率為0，很多企業選擇在那里注冊卻在國內經營。類似這樣低于我們國家的法定稅率，稅務當局有權調整。關于一般反避稅條款，也就是兜底條款，亦是如此。如果稅務機關認為某個交易是不合理的、不公平的，稅務機關有權利調整。

但是，什么情況構成轉讓定價、避稅港、弱化資本，眼下的條例里面雖然有部分條款，但都很簡單。未來，還要根據《企業所得稅法》《企業所得稅法實施條例》，由財政部和稅務總局來規定具體的方式和方法，以及稅務當局處理這些問題的辦法。

也就是說，《企業所得稅實施條例》還需要諸多配套措施，包括高新技術企業如何認定，以及什么叫資源綜合利用項目，還有環保方面，都會有具體的辦法逐步出臺。

需要強調的是避稅不僅外資企業存在，內資企業也存在。因為不同地區之間依然有不同的稅負差異。所以，反避稅不僅是反外資企業的避稅也反內資企業的避稅。

中國新聞周刊：內外資所得稅的統一在我們國家的稅制改革過程中有何特別的意義？

劉劍文：目前對內外資企業實行差別稅率的只是個別發展中國家，大多數國家都將內外資企業當作居民企業，都實行統一的企業所得稅法，適用相同的稅率，這也是企業所得稅立法模式的國際發展趨勢。

中國內外資所得稅的不統一，從1978年的改革開放就開始了。為了吸引外資，國家制定了《中外合資企業所得稅法》《外國企業所得稅法》，給予外資很多稅收優惠政策，這兩個稅法在1991年統一為《外商投資企業和外國企業所得稅法》。

其實，不平等的稅負在內資企業之間也存在。在中國的稅負是根據身份確定的，不同的身份交稅不一樣。1994年之前，大中型國有企業的稅負就高于集體企業，集體企業高于私營企業，私營企業高于個體工商戶，當時大中型國有企業的稅率最高曾經達到50%，集體企業達到40%，私營企業最高達到35%。1994年稅制改革，內資企業所得稅第一次統一為33%。

而且，中國內外資稅收不平等是表現在多方面的，最開始表現在流轉稅領域，諸如增值稅、消費稅、營業稅等等，這些都在1994年稅改的時候統一了。但1994年后，除了企業所得稅不平等外，也還有其他的不平等，譬如，內資適用城建稅，外資不適用。車船使用稅內外資也不一樣，房產稅方面內外資也不一樣。所以，在稅法統一方面，所得稅的統一是有積極意義的，企業所得稅統一后其他不統一的都將逐步統一。