我國會計師事務所推行有限責任合伙制的障礙與對策

[摘要] 有限責任合伙制作為一種平衡社會公眾利益與注冊會計師個人利益的創新模式已經顯示出極大的理論優越性，然而一種制度的效應與其所處的環境條件息息相關。有限責任合伙制要在我國的經濟環境下推行與發展仍存在一定的障礙，本文從審計服務市場的需求理性程度、審計收入與風險水平的匹配、個人財產的界定和保全以及理論研究的深度四個方面展開論述，并對上述障礙的解決提出了相應的現實對策。

[關鍵詞] 有限責任合伙制 無限責任 會計師事務所 注冊會計師

有限責任合伙制作為一種創新的事務所組織形式，一方面繼承了普通合伙制和有限責任公司制的優勢，另一方面又摒棄了兩者的劣勢，擁有了極強的生命力和競爭力，從而顯示出取代其他組織形式成為我國會計師事務所未來主流發展方向的巨大潛力。有限責任合伙制強化了合伙人個人在執業過程中的法律責任，促使他們更多的注重對公眾利益的維護，充分發揮注冊會計師行業的公證作用，為注冊會計師贏得社會公眾的充分信賴。同時，有限責任合伙制弱化了合伙人之間的連帶責任，無過錯合伙人無需再為其他合伙人的惡意或重大失誤行為負責，大大降低了合伙人之間事前相互了解與事中相互監督的成本從而降低了事務所規模擴大的風險，也有利于合伙人進入機制充分發揮作用。也就是說，有限責任合伙制在一定程度上實現了社會公眾利益與注冊會計師個人利益的共贏，它必將成為未來我國會計師事務所的發展目標。

然而，任何一種成功模式都具有其發展與成熟的環境背景，簡單的盲目的移植不僅可能無法發揮出該模式的優勢效應，反而可能造成其滯后發展甚至消失于現代經濟舞臺。中國有句俗語:“桔種淮南則為桔，桔種淮北則為積。”在大力推進我國會計師事務所實行有限責任合伙制組織形式的進程中，我們必須認識到我國經濟環境、制度安排、稅務政策以及理論深度等各個方面對其現實有效性的影響，并在此基礎上予以改進和完善，為有限責任合伙制的順利成長提供豐厚肥沃的土壤。

一、有限責任合伙制在我國推行所面臨的障礙

在西方國家，有限責任的會計師事務所與無限責任的會計師事務所的競爭過程中，無限責任的會計師事務所始終處在主流地位，這為有限責任合伙制的迅速崛起奠定了扎實的基礎，因為有限責任合伙制是在保留無限責任的基礎上降低會計師之間的連帶風險。而我國會計師事務所的發展歷程顯示了無限責任的事務所形式從一開始就缺乏市場競爭力，有限責任的事務所順應我國經濟環境的要求已占據了幾乎難以撼動的主流地位，反過來我國的競爭環境、制度設計、政策安排等也為有限責任事務所的發展提供了溫床，從而為無限責任的再度崛起造成了諸多障礙。

1.審計需求市場的非理性

在一個正常有效的審計需求市場中，無限責任應該傳遞給審計服務購買者和社會公眾以專業勝任能力強、審計質量高的優質信號，從而使其具有更高的社會公信力和市場競爭力。然而，我國的審計需求市場缺乏有效的信號傳遞機制，審計價格脫離審計質量成為審計服務購買者幾乎惟一的選擇標準，這種非理性導致承擔無限責任的注冊會計師將在獲得同樣報酬的情況下肩負更大風險。那么任何一個理性的注冊會計師以及事務所都不會主動去選擇承擔無限責任的組織形式，有限責任合伙制的廣泛推行也就遙遙無期。

2.審計服務收費無統一標準且收費金額總體偏低

目前我國審計市場中缺乏統一的收費標準，有的事務所按公司總資產計算收費，有的按營業收入計算，更多的則是通過與客戶進行討價還價，這樣確定的收費金額就與受公司規模、業務復雜程度、審計風險的高低等因素共同影響的審計工作時間脫離了關系，往往是低于標準收費水平，有時甚至難以如期收到審計費用。這不僅影響到審計執業的獨立性，也造成審計業務的收入無法與事務所以及注冊會計師個人所承擔的風險和專業服務水平相匹配。如果高風險不能獲得高收入的補償，那么要求承擔無限責任的有限責任合伙制組織形式必然會在注冊會計師的優化選擇過程中被拒之門外。

3.債權人向個人財產索賠的不可操作性

在有限責任合伙制組織形式下，事務所以其全部合伙財產向債權人承擔責任，而有過錯注冊會計師要以個人財產向債權人承擔無限責任。這種由個人財產承擔的無限責任既對注冊會計師起到事前的警示作用，促使他們保持更高的執業謹慎，也對社會公眾起到事前的心理暗示和保障作用，這兩方面的效用正是有限責任合伙制擊敗其他模式獨領風騷的關鍵。然而，在我國，由于個人財產的難于驗證和不可操控性，使得債權人在事前即認識到其事后對個人財產的追償只能是空中樓閣，注冊會計師也可通過對個人財產的轉移于事先即避免擔責的可能性，那么個人財產的所謂事先擔保作用幾乎降低為零，從而有限責任合伙制的關鍵優勢根本無法得以發揮，這種模式也就失去了競爭力。

4.對有限責任合伙制的理論研究還不充分

我國目前對有限責任合伙制的理論研究還處于引進階段，大多數還停留在對有限責任制與普通合伙制的批判以及對推行有限責任合伙制的呼吁，也就是說僅從國外的實踐經驗中分析出該種模式的理論優越性，而對其向本土的具體移植研究還尚未深入。雖然說實踐出真知，我們可以先推行再完善，然而理論可以在一定程度上指導實踐，把有限責任合伙制放到我國的經濟背景和環境下進行深入的研究，探索其在我國推行的具體路徑和方法，可以使該種模式的發展多一些鋪墊、少一些彎路。

二、促進有限責任合伙制在我國發展的對策

雖然有限責任合伙制在我國的推行存在上述種種障礙，但是我們不應因此退縮放棄，而應看到有限責任合伙制必將憑其無可比擬的優勢成為未來的主流模式，我們應該通過完善各項制度環境與政策安排為它的發展創造條件和動力。

1.規范上市公司發展，提高審計需求理性程度

審計市場需求的理性程度主要取決于審計服務購買者，而這其中最主要的就是上市公司及其股東。有限責任合伙制要取代有限責任公司制成為我國會計師事務所的主流模式，就必須使上市公司及其股東認識到其無限責任的高擔保水平，并使他們愿意為這種擔保支付更高的費用。因此，我們要進一步規范上市公司的發展，強化廣大股東的實際影響力，使外部審計真正發揮所有權對經營權的監督作用，使上市公司及其股東們真正能夠從審計質量而非審計費用角度出發購買審計服務。

2.形成與審計風險相匹配的審計收入水平

要使有限責任合伙制組織形式成為注冊會計師組建事務所的第一選擇，就必須保證這種模式能夠為注冊會計師與他們的事務所帶來更多的盈利。我們可以通過兩種方式來實現這一目標：一是由行業協會規定統一的基礎收費標準（可根據不同事務所的情況自由浮動一定比例），并將這種標準與審計業務的風險程度掛鉤。可以由行業協會制定根據被審計單位行業特性與規模等因素得出的風險指標系數，再將審計費用金額與這些系數相聯系，使風險系數較高的審計業務得以獲得相應的收入水平，使注冊會計師及其事務所的收入水平能夠與其所承擔的更高風險相匹配。二是由政府稅收政策對有限責任合伙制事務所的盈利水平進行輔助調整（當市場的理性程度達不到預期水平時）。可以通過降低有限責任合伙制事務所的稅負比率，調節事務所的盈利水平與注冊會計師的實際收入水平，提高有限責任合伙制組織形式的行業競爭力，保障該種模式的順利成長。

3.完善個人財產界定與保全制度

我們知道如果個人財產得不到有限的界定和保全，有限責任合伙制的警示作用與擔保作用都將成為不具現實意義的理論優勢，因此，我們必須采取措施保障債權人向個人財產索賠的可實現性。首先可以建立注冊會計師個人檔案動態跟蹤管理，從一個會計執業人員拿到注冊會計師資格證書時開始建立，記錄他(她)的執業變動情況、收入情況等信息并進行動態追蹤;其次可以完善會計師事務所財務信息公開機制，使注冊會計師個人收入的透明度得到提高，從而使其對個人財產進行隱匿的困難度增加，也使社會公眾對注冊會計師的收入水平有所了解，降低“深口袋效應”的影響。再次可以完善個人財產納稅申報制度，通過稅收法律的強制手段實現個人財產的可監測性，這一措施最為直接和有效，納稅申報讓注冊會計師的個人收入無所遁形，從而可以對其個人財產起到一定的監控作用，

4.繼續加深對有限責任合伙制組織形式的理論研究

對其在我國推行具體路徑與方法的深入研究是有限責任合伙制真正實現的首要前提，“摸著石頭過河”是在沒有理論可以依據的情況下的無奈選擇，在國外的理論成果與實踐經驗均已極為豐富的環境下，將有限責任合伙制與我國國情相結合進行本土化研究正是我們最需要的。可以將其納入國家社會科學基金項目由專家進行研究，也可以由行業協會作為熱點問題發布由全體執業人員集思廣益，形成包括有限責任合伙制法律依據、施行方案、配套措施、內部管理等一系列內容的理論體系。無論通過何種形式，對有限責任合伙制具體推行路徑與方法的研究都將成為審計行業未來的焦點。

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