非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)支付的相關(guān)稅費應(yīng)如何處理

[摘要] 在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》和其他許多會計書籍中，對具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)支付的相關(guān)稅費的賬務(wù)處理，與《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的規(guī)定并不完全一致，主要原因是對公允價值的認(rèn)識上有差異。筆者認(rèn)為，換入或換出資產(chǎn)的公允價值應(yīng)體現(xiàn)為包含增值稅在內(nèi)的現(xiàn)行市價，應(yīng)支付的除增值稅以外的其它相關(guān)稅費應(yīng)計入當(dāng)期損益。

[關(guān)鍵詞] 非貨幣性資產(chǎn) 交換 稅費

一、《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定

根據(jù)《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則（以下簡稱準(zhǔn)則）第三條和第七條規(guī)定，具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，“應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益”。《<非貨幣性資產(chǎn)交換>應(yīng)用指南》（以下簡稱應(yīng)用指南）中明確指出:“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補(bǔ)價的情況下，支付補(bǔ)價方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補(bǔ)價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值減去補(bǔ)價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本?！?/p>

上述內(nèi)容，是準(zhǔn)則對具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的部分規(guī)定，其內(nèi)涵是十分豐富的。其中有兩點值得特別注意:一是應(yīng)支付的相關(guān)稅費應(yīng)予以資本化，計入換入非貨幣性資產(chǎn)的成本;二是計入當(dāng)期損益的金額，應(yīng)等于公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額。

二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中的有關(guān)會計處理及其與準(zhǔn)則的差異分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（以下簡稱講解）和2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》中對上述有關(guān)規(guī)定的文字表述，與準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的提法沒有什么出入，但在舉例說明中，對應(yīng)支付的相關(guān)稅費的會計處理與準(zhǔn)則的規(guī)定并不是完全一致的。如講解【例8-1】的基本內(nèi)容和賬務(wù)處理為：

甲公司以賬面原價100 000元、累計折舊35 000元、公允價值75 000元的一臺使用中的設(shè)備，與乙公司生產(chǎn)的賬面價值80 000元、公允價值和計稅價格均為75 000元的一批辦公家具相交換。交換中甲公司支付運(yùn)雜費1 500元，乙公司銷售辦公家具的增值稅稅率為17%。雙方換入資產(chǎn)均作為固定資產(chǎn)管理。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借:固定資產(chǎn)清理65 000

累計折舊35 000

貸:固定資產(chǎn)——設(shè)備 100 000

借:固定資產(chǎn)清理 1 500

貸:銀行存款 1 500

借:固定資產(chǎn)——辦公家具75 000

貸:固定資產(chǎn)清理66 500

營業(yè)外收入 8 500

乙公司的賬務(wù)處理如下：

借:固定資產(chǎn)87 750

貸:主營業(yè)務(wù)收入75 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）12 750

借:主營業(yè)務(wù)成本80 000

貸:庫存商品——辦公家具80 000

在筆者所看到的其他許多會計書籍中，如:2007年中級會計資格考試輔導(dǎo)教材《中級會計實務(wù)》、鄭慶華、趙耀主編的《新舊會計準(zhǔn)則差異比較與分析》、于小鐳博士和徐興恩教授主編的《新企業(yè)會計準(zhǔn)則實務(wù)指南與講解》和《新企業(yè)會計準(zhǔn)則實用手冊》、于小鐳博士、和李書鋒博士主編的《新企業(yè)會計準(zhǔn)則實務(wù)指南（集團(tuán)公司類）》、會計準(zhǔn)則研究組編寫的《最新會計準(zhǔn)則重點難點解析》、本書編寫組編所編《最新企業(yè)會計準(zhǔn)則講解與運(yùn)用》等書中的會計處理，與準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，都將應(yīng)支付的除增值稅以外的其他稅費計入換入資產(chǎn)的成本。據(jù)此，上例甲公司的賬務(wù)處理中，確認(rèn)換入資產(chǎn)成本和交換損益的會計分錄應(yīng)為：

借:固定資產(chǎn)——辦公家具（70 000+1 500）76 500

貸:固定資產(chǎn)清理66 500

營業(yè)外收入10 000

其他會計分錄以及乙公司的賬務(wù)處理，與講解中的賬務(wù)處理相同。

從對上例的賬務(wù)處理可以看出，按照講解的處理，甲公司換入辦公家具的成本=換出設(shè)備的公允價值75 000元，計入當(dāng)期損益的金額=營業(yè)外收入85 000元；而按準(zhǔn)則的規(guī)定處理，甲公司換入辦公家具的成本=換出設(shè)備的公允價值75 000元+支付的運(yùn)雜費1 500元=76 500元，計入當(dāng)期損益的金額=營業(yè)外收入10 000元。很明顯，講解中對甲公司的會計處理與準(zhǔn)則的規(guī)定并不是完全一致的。

通過上述的對比分析，準(zhǔn)則和講解在對應(yīng)支付的相關(guān)稅費的會計處理上的差異，歸納起來如表1所示：

三、非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)支付除增值稅以外的其他相關(guān)稅費應(yīng)如何處理

從表1對比中可以看出，準(zhǔn)則和講解在對應(yīng)支付的相關(guān)稅費的會計處理上的差異，集中表現(xiàn)為對于應(yīng)支付的除增值稅以外的其他相關(guān)稅費是否應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)按投入價值確定，公允價值體現(xiàn)為重置成本，即把公允價值看成公平購入資產(chǎn)的現(xiàn)行市價，把應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為價外費用亦即附加值來處理，所以，換入資產(chǎn)的成本以公允價值為基礎(chǔ)，還應(yīng)加上支付的相關(guān)稅費。而講解中對換入資產(chǎn)的成本按脫手價值確定，公允價值體現(xiàn)為現(xiàn)行市價，即把公允價值看成是公平售出資產(chǎn)的現(xiàn)行市價，直接用以確定換入資產(chǎn)的成本，所以將應(yīng)支付的除增值稅以外的其他相關(guān)稅費作為交換成本（即作為換入非貨幣性資產(chǎn)所放棄的資產(chǎn)成本）的一部分，計入當(dāng)期損益。

準(zhǔn)則和講解對換入資產(chǎn)的成本所采用的計量方法，都以公允價值為基礎(chǔ)，都體現(xiàn)了國際會計準(zhǔn)則的基本要求。但是，分別按這兩種方法處理的結(jié)果，對換入資產(chǎn)的成本、交換利得和企業(yè)的稅負(fù)卻會產(chǎn)生不同影響?，F(xiàn)仍以講解中【例8-1】為例，假定所得稅稅率為25%，甲公司分別按這兩種方法處理的結(jié)果所產(chǎn)生的影響如表2所示：

從上表可以看出：按準(zhǔn)則處理的結(jié)果，換入資產(chǎn)的成本、交換利得以及所得稅費用均大于按講解處理的結(jié)果，未能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，不利于企業(yè)避稅。反過來講，按照講解處理的結(jié)果，換入資產(chǎn)的成本、交換利得以及所得稅費用均小于按準(zhǔn)則處理的結(jié)果，既體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，且有利于企業(yè)避稅。因此，筆者認(rèn)為，講解的處理是更加可取的，在具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，對換入資產(chǎn)的成本應(yīng)按脫手價值確定，公允價值體現(xiàn)為包含增值稅在內(nèi)的現(xiàn)行市價，發(fā)生的應(yīng)支付的除增值稅以外的其他稅費應(yīng)作為交換成本計入當(dāng)期損益，不應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。

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