關于內外資企業所得稅并軌的思考

一、現行企業所得稅制存在的問題

1.內外兩套所得稅制并存，導致稅制結構復雜且不公平

(1)立法級次和效力不同。目前我國內、外資企業使用不同的法律規范。內資企業適用1993年12月國務院發布的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（以下簡稱《企業所得稅暫行條例》），屬于行政法規;而外資企業適用1991年4月全國人大頒布的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》，屬于法律。二者的法律級次和效力、透明度及權威性均不相同。

(2)重復設置稅種，導致我國稅制結構復雜，征收管理不規范。市場經濟國家的普遍做法是只要是法人或公司，統一適用同一套稅法。像我國這樣重復設置稅種，內外資企業適用兩套不同稅制的做法不符合國際慣例。稅制的“雙軌制”運行，客觀上使內、外資企業稅收征管質量差別很大。如有些地方政府及稅務機關，片面追求招商引資，放松稅收征收管理，不但使國家稅款大量流失，而且造成了外資企業與內資企業在征管中的非平等待遇。

(3)稅前扣除內外有別，致使內外資企業間實際稅負差異較大。目前我國內外資企業兩套所得稅制在固定資產折舊、無形資產攤銷、壞賬損失的處理、納稅年度的確定、虧損結轉以及外國稅收抵免等方面，已基本趨于一致，并且名義稅率相差不大（外資企業所得稅的基本稅率為30%，地方稅稅率為3%，合并后名義稅率與內資企業一樣為33%），但實際稅負則相差懸殊。據測算，外資企業所得稅實際稅負一般約為7%～8%，僅相當于內資企業實際稅負的三分之一至四分之一.內資企業明顯處于競爭劣勢，不利于二者在同一起跑線上展開公平競爭。造成實際稅負相差懸殊的主要因素是應納稅所得額確定和優惠政策不同。比較內外資企業所得稅應納稅所得額的確定可以發現，外資企業稅前扣除標準寬，限制少，而內資企業普遍存在成本費用補償不足問題。如對內資企業支付的工資，在計稅工資額之內的，可在稅前扣除，超過部分則要繳納企業所得稅，而外資企業只要經董事會批準就允許全部據實扣除。這種做法一方面對內資企業計征所得稅時，超過計稅工資部分不允許按實際支付的工資在稅前列支;另一方面企業在依法代扣職工的個人所得稅時，卻要按實際支付給職工的工資計征個人所得稅。對這種重復征稅我國現行的稅法又沒有明確的稅收抵免規定，顯然有失公平，既難以適應各地區、各行業的實際情況，也限制了內資企業用工資調動員工積極性的能力。總之，在內外資企業稅務處理上的種種雙重標準，造成同一收入水平的內、外資企業實際稅負相差懸殊，進而使得企業利潤、商品價格差異較大，抑制了內資企業的發展。

(4)內外資企業所得稅收入增長速度相差懸殊。近年來盡管我國所得稅（包括個人所得稅與企業所得稅）發展較快，但無論從其收入在整個稅收收入中所占的比重看，還是其對整個社會經濟生活的調控作用而言，都遠遠達不到“主體”稅種的要求。目前內外資企業所得稅收入占整個稅收收入的比重不足15%.從收入的絕對額看，2000年內資企業所得稅的絕對額為1443億元，占整個稅收收入12661億元的11.4%，而外資企業所得稅2000年的收入僅為326億元，占整個稅收收入的2%多一點（以上數據來自國家稅務總局2000年的《稅收快報》），與我國近年來引進外資的規模顯然不成比例;從收入增長速度看，內資企業所得稅表現不佳，增長緩慢，平均年遞增率僅為4.01%，而外資企業所得稅是我國近年來收入增長最快的稅種，平均年遞增率達87.6%。內資企業所得稅的增長速度明顯低于外資企業所得稅的增長速度。

2.優惠政策濃厚的“成分論”和“地區論”給我國經濟發展帶來不良影響

(1)外資企業稅收優惠全面寬于內資企業。內資企業的優惠政策主要側重于社會福利、勞動就業、貧窮地區扶植等方面，項目較少，優惠力度較小;而對外資企業的優惠政策則側重于吸引直接投資、鼓勵出口、使用先進技術等方面，優惠程度深，力度大，外資企業享受的優惠待遇一般都寬于內資企業。使得外資企業迅速占領我國市場，從而抑制或沖擊了民族工業和國內幼稚產業的發展。外資企業本身在技術水平、管理方法、資本運營等方面就比內資企業具有明顯的優勢，再加上過多、過度和“散濫”的優惠政策，非但沒有起到所得稅應有的積極效應，反而給民族經濟發展帶來了消極的影響。長此以往，國內企業在愈來愈充分競爭的國內外市場中，將處于極為不利的境地。

(2)外資企業享受超國民待遇，誘發眾多的假外資、假合資現象出現。我國目前對外資企業實施的超國民待遇違背了公平競爭的原則，造成了對外不歧視對內卻歧視的狀況。如果說在改革開放初期，市場體系尚未建立，經濟發展受制于資源條件的約束，特別是資金的約束，通過涉外稅收優惠以吸引外資有其合理性，那么到了市場經濟體制逐步建立和完善，我國已經加入WTO的今天，外資企業繼續享受超國民待遇，顯然不利于市場功能的發揮。這不僅直接減少了稅收收入，還帶來了稅制復雜化，以及稅收征管成本的增加，誘發了眾多假外資、假合資現象的出現。內、外資企業稅制間巨大的“利差”，使一些內資企業紛紛想方設法佩帶“外資企業”的光環，借外商投資企業之名享受稅收優惠之實，致使我國稅收大量流失。

二、統一內外資企業所得稅勢在必行

1.“兩稅合一”的理論評析

由《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定給予外資企業“超國民待遇”的稅收優惠制度雖與WTO的國民待遇原則沒有直接沖突，但是違背了稅法的公平原則或中性原則這一實質原則。在現代各國的稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，稅收在國民中的分配也必須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律關系中的具體體現，也是市場經濟的內在要求。我國對內外資采用不同的稅法，給予外資“超國民待遇”是對這一原則的違背。

2.“兩稅合一”的現實評析

在改革開放的初期，為了最大程度地引進外國資金，技術和管理經驗，促進我國經濟的快速發展，對外資給予“超國民待遇”是有道理的。而如今，外資這種待遇所帶來的負面效應正在逐步顯現，其合理性已經基本不再存在。

(1)從客觀因素看，2005年中國實際利用外資已超981億美元，外匯大大增加，資金比較充裕。目前引用外資的政策目標是既要有量的增加，更重要的是質的提高，與改革開放初期已經大不相同，與改革初期相適應的稅收優惠制度理應有所改變。

(2)外資這種“超國民待遇”事實上已經成為對內資企業的一種政策歧視。稅負不均，成本不同，直接帶來企業市場競爭力的差異，進而導致企業行為扭曲，部分內資企業扮演“假外資”。

(3)每年都有大量財政收入流失，隨著經濟的發展和對外開放進一步擴大，這個數字將會更加驚人。

三、統一內外資企業所得稅的基本構想

1.提高企業所得稅制立法級次

目前，內資企業所得稅是以國務院制訂下發的暫行條例存在的。外商投資企業和外國企業所得稅法是以全國人大制定的法律形式存在的。隨著我國稅制的改革的不斷深入，稅收法治工作的日臻完善，內外資企業所得稅制急需通過立法程序來解決。內外資企業所得稅合并時，要通過全國人大立法程序，頒布企業所得稅法，解決內外資企業所得稅法立法不統一的問題。

2.統一企業所得稅稅率，降低企業所得稅稅負

我國現行所得稅稅率為33%，而世界上其他國家的稅率大多在25%～45%之間。但我國由于大量稅收優惠政策的存在，現行企業所得稅的名義稅率和實際稅率相差很大。據測算，內資企業所得稅平均實際負擔率為22%左右，外資企業所得稅的平均實際負擔率為11%左右。所得稅負的這種差別，極不利于內外資企業的公平競爭。應該說，內資企業目前的實際負擔水平是比較合理的，同世界各國相比也屬于中等水平，而外資企業的負擔水平明顯偏低，統一后應同內資企業保持大致相同的水平。統一后企業所得稅率的設計，建議采用25%左右的比例稅率。這主要是考慮到比例稅率比累進稅率簡便易行，并與我國現行的所得稅制度相銜接，較容易為納稅人理解和適應。另外，由于多而雜的稅收優惠的取消，保障了稅基，雖然名義稅率調低了，但對于稅收收入的穩定不會帶來多大的影響。

3.調整稅收優惠的重點和方式

稅收優惠政策是我國現行兩套企業所得稅制差異最大的地方，也是導致內外資企業稅收負擔迥異的主要原因。統一后的企業所得稅既要繼續吸引外商投資，又要逐步縮小內外資稅收優惠的差異程度。

(1)建立產業政策導向與區域發展戰略導向相協調的所得稅優惠機制。統一后的稅收優惠政策應轉移到以產業發展導向為主、區域發展導向為輔上來，以貫徹實施國家的產業政策。根據國務院對我國中長期產業發展序列和目標的規劃，可以將我國各產業分為三塊:先驅產業、中性產業和限制性產業，稅收優惠政策主要是針對先驅產業，而對限制性產業，即使是外資企業也不應再給予優惠政策。區域發展導向也應逐步從目前的沿海地區轉向中西部地區。

(2)稅收優惠政策應以間接優惠為主，配以減稅、免稅等直接優惠政策。我國目前的稅收優惠政策大多采取直接減免稅的優惠形式，這種優惠方式單調，而且由于我國與大多數國家之間沒有簽訂稅收饒讓協定，政府在放棄了大量收入的同時，外資企業并不能真正從中獲利，導致大量稅收收入流向國外。目前，國際上吸引外資的稅收政策工具主要有加速折舊、投資抵免、放寬費用扣除及列支標準、虧損結轉、再投資退稅等間接優惠形式及直接減免稅形式，其中尤以間接優惠為主，其效果明顯要好于減免稅等直接優惠形式。因此，我國的稅收優惠政策應以加速折舊、放寬費用扣除標準、投資抵免等間接稅收優惠為主，同時配以一定的減免稅形式。

有鑒于此，我國企業所得稅稅收優惠的環節要從單純偏重結果的稅后優惠環節調整為結果與過程并重、稅后優惠與稅前優惠結合，全面使用加速折舊、投資抵免、再投資退稅、虧損結轉、納稅扣除、科研費用列支、提取技術開發基金等稅前優惠措施。以內外資企業所得稅的并軌為契機，規范稅前扣除標準和范圍，統一內外資企業折舊水平，調整規范企業所得稅優惠政策，原則取消企業所得稅優惠，實現各類經濟主體之間的稅收待遇平等。因此，統一合并改革完善內外資企業所得稅制，不僅是建立完善的社會主義市場體制，創造公平競爭納稅環境的必然選擇，也是優化我國稅制結構、改變主體稅種結構失衡，以及適應經濟全球化的客觀要求。

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