淺析新會計準則研發(fā)費用會計處理

[摘要] 2006年2月15日財政部頒布的新會計準則對研究和開發(fā)支出的會計處理由原來費用化向有條件資本化轉(zhuǎn)變。本文就完善研發(fā)費用會計處理提出了自己的看法。

[關(guān)鍵詞] 研究開發(fā)費用 費用化 資本化

一、新會計準則對研發(fā)費用會計處理及其影響

1.新會計準則對研發(fā)費用會計處理

2006年財政部最新頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》主要借鑒國際會計準則，對研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準則規(guī)定處理。研究費用依然是費用化處理；進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。

2.新會計準則的修訂將給企業(yè)帶來的影響

(1)開發(fā)費用資本化有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。開發(fā)費用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開發(fā)經(jīng)費投入后，其效果可能要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開發(fā)經(jīng)費支出作費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。

(2)開發(fā)費用資本化能更客觀的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。開發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動進展和成功可能性的信息，將開發(fā)費用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預期收益評估的信息。

二、新會計準則研發(fā)費用會計處理在實施過程中存在的問題

新準則也對會計工作者提出了更高要求，今后的會計實踐面臨新的挑戰(zhàn)，新準則中仍然存在一些問題和不足有待完善。

1.新準則在一定的程度上缺乏可操作性

(1)未嚴格制定研究和開發(fā)階段的標準。雖然新準則與國際會計準則一致，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出分為兩個階段: 研究階段和開發(fā)階段。研究階段是指“為獲取新的科學或技術(shù)知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查”，強調(diào)其“創(chuàng)造性”;開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成本或其它知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復雜、風險大，尤其是對于本身并不精通科學技術(shù)的會計人員來說，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然很困難。

(2)操作性不強。企業(yè)難判斷哪些活動屬于該范圍，操作性不強。新準則對開發(fā)階段的支出只有在同時滿足相應(yīng)的五個條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。但這五個條件往往具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷。企業(yè)在判斷哪些活動屬于研究階段，哪些活動屬于開發(fā)階段時，常常難以把握，導致對研究費用和開發(fā)費用的劃分也存在較大的主觀因素。

2.新準則增大了企業(yè)操縱利潤的空間

如上所述，新準則中的許多規(guī)定在很大程度上依賴于會計人員的職業(yè)判斷和企業(yè)管理者裁決，這樣為企業(yè)的盈余管理提供了相當?shù)目臻g，企業(yè)可以依照自己意愿“合理”地把研發(fā)費用費用化或資本化，從而達到其操縱利潤，進行盈余管理的目的。

三、完善研發(fā)費用會計處理的建議

對新會計準則研發(fā)費用會計處理缺乏可操作性，筆者采用增設(shè)四個會計科目及詳細說明了四個會計科目核算的具體方法，具體做法如下。

1.專設(shè)幾個會計科目來核算無形資產(chǎn)研究開發(fā)費用

設(shè)置“研究開發(fā)支出”、“研究開發(fā)失敗準備”、“主體公積”和“研究成果”等四個賬戶。

“研究開發(fā)支出”賬戶用來反映研究、開發(fā)過程中所發(fā)生的各項支出，該賬戶應(yīng)按研究支出、開發(fā)支出設(shè)置二級賬戶，按研究、開發(fā)項目設(shè)置明細賬；若無法區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的，則可按項目設(shè)置明細賬。

“研究開發(fā)失敗準備”賬戶用來反映所計提的研究、開發(fā)的失敗準備金，是“研究開發(fā)支出”賬戶的備抵賬戶。

“主體公積”賬戶用來反映企業(yè)在研究、開發(fā)過程中取得成功所產(chǎn)生的科研成果，帶來的權(quán)益的增加數(shù)，設(shè)置該賬戶的目的：是為了在考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績時，有利于將其與實現(xiàn)的凈利潤結(jié)合起來進行評價，避免評價的偏頗，從而可避免經(jīng)營者為了達到利潤目標，而減少研究、開發(fā)投資的短期行為發(fā)生，也有利于將其與“資本公積”賬戶區(qū)分開來。

“研究成果”賬戶用來反映企業(yè)在研究過程所形成的研究成果。若企業(yè)有接受其他單位委托進行研究、開發(fā)時，可增設(shè)“科研經(jīng)費”賬戶，該賬戶用來核算企業(yè)所收到的科研經(jīng)費及其支用情況。

2.研究開發(fā)支出的會計處理

(1)發(fā)生研究開發(fā)支出的會計處理。發(fā)生各項研究開發(fā)支出時，借記“研究開發(fā)支出”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計折舊”等賬戶；同時還應(yīng)按全額計提研究、開發(fā)的失敗準備金，借記“管理費用”，貸記“研究開發(fā)失敗準備”。

(2)研究開發(fā)項目結(jié)束的會計處理。當某開發(fā)項目結(jié)束時：若該項開發(fā)項目取得成功形成無形資產(chǎn)的，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研究開發(fā)支出”，同時還應(yīng)按相等的金額，借記“研究開發(fā)失敗準備”，貸記“主體公積”；若該項開發(fā)項目失敗的，則借記“研究開發(fā)失敗準備”，貸記“研究開發(fā)支出”。

(3)企業(yè)購入研究成果的會計處理。若企業(yè)有從外購入研究成果進行開發(fā)的，則購入時，借記“研究成果”，貸記“銀行存款”；若開發(fā)成功形成無形資產(chǎn)的，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研究開發(fā)支出”、“研究成果”，同時借記“研究開發(fā)失敗準備”，貸記“主體公積”；若開發(fā)項目失敗的，則借記“研究開發(fā)失敗準備”，貸記“研究開發(fā)支出”，同時借記“管理費用”，貸記“研究成果”。

上述會計處理方法的優(yōu)點是更合理，也更符合邏輯性，兼容了全部費用化和部分費用化兩者會計處理方法的優(yōu)點，避免了會計人員難以劃分研究階段與開發(fā)階段的支出，也避免了全部費用化當開發(fā)成功時不確認為無形資產(chǎn)價值的弊端。

參考文獻：

[1]劉兆萍:無形資產(chǎn)準則的變化及其影響.證券市場周刊，2006.9

[2]中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則》.北京經(jīng)濟科學出版社，2006年版