公允價值計量在我國會計實務運用中的探究

[摘要] 2006年2月財政部出臺的新會計準則引入了公允價值計量模式，本文闡述了它在新準則中的體現，及在應用中的挑戰和對策。

[關鍵詞] 公允價值 計量屬性

新會計準則規定了五種會計計量屬性: 歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。在公允價值計量下， 資產和負債按照在公平交易中， 熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值計量屬性的應用將使財務信息更有價值， 是此次新會計準則的一大亮點。公允價值計量屬性， 它代表了財務會計未來的發展方向， 將起到連接會計過去和未來的橋梁作用。

一、公允價值的概念及在新準則中的體現

1.公允價值的概念

根據我國新的企業會計準則：公允價值是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額”。公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。

可以看出，在內容上，公允價值定義非常簡單，它是資產交換或負債清償的金額，但是這個金額是在許多限制和假定條件下取得的，正是這些限制和假定條件才使公允價值具有了特殊的內涵。一是“公平交易”，即指交易雙方處于完全競爭市場環境中，獨立競爭，不涉及任何個人關系，不存在相互關聯的關系；二是“熟悉情況”，即完全市場，這是交易雙方獲取資產或負債公允價值的重要條件，它要求市場公開化，使信息不對稱的程度盡可能降到最低；三是平等自愿，即雙方交易建立在非強迫條件下進行，交易者從自身商業利益考慮決定是否交換或清償；

2.公允價值計量在新準則中的體現

我國財政部于2006年2月發布的新會計準則體系， 既考慮了會計國際協調與趨同的要求，又堅持從我國實際情況出發。但對公允價值的運用還是有條件的，即金額能夠取得并可靠計量。在公允價值不能可靠計量或難于取得的情況下，就還是采用歷史成本計量。具體有如下方面運用：

(1)長期股權投資：當初始投資成本大于投資時被投資方可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本，長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

(2)投資性房地產：新準則規定，投資性房地產的會計處理有成本模式和公允價值模式，但以成本模式為主。當有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值可以持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。

(3)債務重組：新準則規定，債務人以非現金資產清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益；轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產轉讓損益，計入當期損益。債務轉資本的，債務人應將債務人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益。同時，債權人應當對接受的非現金資產按公允價值入賬，或者以享有股份的公允價值作為對債務人的投資。

(4)非貨幣性交易:修訂后的非貨幣性交易準則改變按照交易的賬面價值入賬的方法，引入公允價值和評估作價作為入賬基礎，如沒有活躍時常，則非關聯的交易雙方在無第三方干預的情況下協商作價，也可視為公允價值。

(5)金融工具:金融工具確認和計量準則是公允價值應用最全面最充分的準則。對于交易性金融資產， 取得時以成本計量， 期末按照公允價值對金融資產進行后續計量， 公允價值的變動計入當期損益。新準則將金融衍生工具表外業務表內化， 并一律以公允價值計量， 有利于及時、充分反映企業的衍生工具業務所隱含的風險及其對企業的財務狀況和經營成果的影響。

二、公允價值計量模式在我國會計實務運用中的困難及對策

1.公允價值計量實際操作難度大

有不少財務報表項目如一些沒有相關市場價格的金融工具，其公允價值不容易確定。在這種情況下，現值計量常常被用于估計其公允價值。但是，因為未來現金流量的金額、時點和貨幣時間價值等都是不確定的，在計量的操作上往往面臨著很大困難。

2.公允價值的判斷帶有主觀性，可靠性差

在實際操作中公允價值隨著不同的交易環境和交易條件、交易價格不同， 很難明確比較客觀的依據， 難以取得令人信服的證據。另外， 公允價值往往表現為某一時點的交易價格， 時過境遷， 在未來的某一時期很難驗證這一時點價格的客觀性。由于公允價值在實務操作上， 存在大量的會計選擇， 使少數企業有利用公允價值進行利潤操縱的機會， 可能影響會計信息的真實性， 容易受到人為因素的影響。對此，筆者認為可采取如下措施:

(1)創造和完善公允價值應用的市場環境。存在活躍市場是公允價值應用的前提條件，應努力建造與公允價值相適應的市場環境來提高公允價值的應用效果，建立健全生產資料市場，產權交易市場，強化公司治理，提高運做透明度，加強上市公司信息披露和舞弊查處的力度、提高專業評估技術、創建嫻熟而講求誠信的評估隊伍。

(2)建議企業可以仿照國外的做法，增加一張類似的全面收益表，以確認當前利潤表中未包括的持有利得或損失、不正常的關聯交易損益以及其他會計準則規定不得確認的損益如非貨幣性交易、債務重組損益等。外部信息使用者可以通過利潤表的期末凈收益與全面收益兩個不同收益的比較，結合現金流量，更深入地了解企業當期經營業績的實質。

參考文獻：

[1]姬志剛:計算機、網絡與信息社會.科技咨詢導報，2006(20)

[2]趙永剛:解析“三角經營商法”.商場現代化，2004，(15)