對我國現(xiàn)行成本核算方法的戰(zhàn)略性思考

[摘要] 21世紀隨著企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的深刻變化，我國現(xiàn)行成本會計核算方法受技術性因素等的影響而面臨新的挑戰(zhàn)。文章在分析傳統(tǒng)成本方法和作業(yè)成本法種種局限的基礎上，對企業(yè)如何站在戰(zhàn)略的高度運用資源消耗會計法進行了探討。

[關鍵詞] 作業(yè)成本法 資源消耗會計法

一、現(xiàn)行成本核算體系的不適應性

1.制造費用的分配方法亟待改進。制造費用的數(shù)額和比重大大提高，如果仍然按照各產(chǎn)品生產(chǎn)工時或生產(chǎn)工人工資比例對其進行分配，則會使工藝程序復雜、產(chǎn)量不高的成本偏低，使工藝程序簡單、產(chǎn)量較大的產(chǎn)品成本偏高。產(chǎn)品成本資料的失真，將影響根據(jù)成本所進行的各種決策。

2.分步法。知識經(jīng)濟社會中，企業(yè)的生產(chǎn)將由以前的生產(chǎn)導向型變?yōu)橄M導向型，小批量“單元生產(chǎn)”和批別成本核算將成為主要特點。此時，繁瑣復雜的分步法顯得沒有必要，分批法的成本核算將成為成本核算的唯一的基本方法。

3.生產(chǎn)費用分配方法。由于適時生產(chǎn)系統(tǒng)、零存貨及顧客化生產(chǎn)的出現(xiàn)，企業(yè)的生產(chǎn)將以小批量的單元生產(chǎn)為主，加之技術的進步，使產(chǎn)品的生產(chǎn)周期大大縮短，從而使產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營周期與成本計算期有可能始終一致，此時生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的分配將不復存在。

二、迎接知識經(jīng)濟，改進成本核算

1.改進制造費用的分配方法，引入作業(yè)成本計算方法。產(chǎn)品的多樣化使傳統(tǒng)的標準成本管理系統(tǒng)失去了意義。于是各種先進的管理制度如雨后春筍般層出不窮。作業(yè)成本法(Activity- based Costing System，簡稱ABC) 正是在這一背景下產(chǎn)生的。作業(yè)成本計算是以作業(yè)為核算對象，核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品，從而計算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。

ABC法的指導思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”。盡管ABC本質(zhì)上有分配成本的合理性，但是ABC重作業(yè)，輕資源，這很可能導致ABC 最終無法達到支持決策的需求。從資源成本的計量角度來看，ABC 存在以下四大缺陷:⑴沒有合并對同類生產(chǎn)能力的計量。ABC作業(yè)所消耗的各種資源具有不同的計量單位， 將成本歸集到作業(yè)時只能將被耗用資源的價值歸集到作業(yè)中。因此運用ABC既無法看出資源的利用效果，也不能反映各種生產(chǎn)能力之間的差異。⑵沒有直接表示出資源要素之間的相互關系，采取“資源——作業(yè)——產(chǎn)品”的成本傳遞路徑會使資源與作業(yè)之間的關系十分龐雜。當組織機構將總賬賬戶一對一地配比到作業(yè)基礎時，很容易犯錯誤。而且，資源歸集到作業(yè)之后，不同資源要素之間的關系不能得到直接反映。⑶沒有反映出成本固有的初始性態(tài)。正確地理解成本性態(tài)及其影響因素對決策非常重要，檢驗和理解成本在消耗時性態(tài)變化更可以大大減輕成本性態(tài)的不確定性。ABC在這兩方面都有缺陷。⑷沒有合理地計算超額或空閑的生產(chǎn)能力。當企業(yè)存在空閑生產(chǎn)能力時，ABC 法不能對資源產(chǎn)出量的準確計量，不合理的超額和空閑生產(chǎn)能力衡量方法會導致產(chǎn)品間的相互補貼，混淆各期產(chǎn)品的毛利，導致決策的失誤。

2.對作業(yè)成本法的改進方法——資源消耗會計法。資源消耗會計( Resource ConsumptionAccounting，以下簡稱RCA)是將以數(shù)量為基礎的作業(yè)成本法(ABC)和德國成本方法——彈性邊際成本法(GPK)相結合的一種新嘗試的會計方法。與ABC強調(diào)的作業(yè)基礎不同，RCA以資源為根本，依據(jù)成本消耗的因果關系將成本從資源分配到產(chǎn)品。RCA 的基本原理主要有以下三個核心部分:(1)RCA 引入了“資源庫”的概念，強調(diào)從資源消耗的視角分配成本。在RCA法下，確定資源庫是成本模型的第一步。在一個資源庫中，資源的產(chǎn)出量和費用是相關聯(lián)的，采用“資源到作業(yè)”的分配方式，既能核算“資源——資源”與“資源——作業(yè)”的單向相互關系， 又能反映其互惠的相互關系。所以，RCA能使超額或空閑生產(chǎn)能力暴露出來，而不是武斷地將它分配給產(chǎn)品或者其他成本目標。另外，與ABC不同，RCA認識到一些資源的存在就是為了服務其他資源，所以他們的成本應該分配給那些被服務的資源。因此，RCA中的資源庫還包括了服務資源的成本，這就解決了ABC的缺陷，使資源得以完全分配。(2)RCA用數(shù)量而不是金額來計量所有的資源產(chǎn)出量，盡管在ABC中也經(jīng)常用到數(shù)量，但這些“數(shù)量”除了計算分配率或百分比沒有其他用處。RCA的數(shù)量基礎方法提出了資源消耗和成本分配的統(tǒng)一核算，促進了差異分析，也促進了對生產(chǎn)能力的分析。(3)在RCA的資源庫中，所有費用均被劃分為固定成本和變動成本兩大部分，反映了各項成本固有的初始性態(tài)。企業(yè)的戰(zhàn)略決策和方案選擇往往決定著成本的初始性態(tài)，從資源消耗的成本分配角度看， 變動成本的初始性態(tài)也許會在資源消耗時發(fā)生改變。

RCA自身在理論與應用方面也存在一些有待進一步完善的地方。譬如從理論上分析，企業(yè)整體位置的意義未必明確， 在變更位置成本時， 其效果發(fā)揮的時點也不清晰；在應用方面，要求一個資源結集點只能有一個產(chǎn)出的計量單位，在實務應用中就會增加成本數(shù)據(jù)收集的工作量。盡管RCA在理論上和實務應用上都還存在一些需要進一步解決的問題， 但其積極意義是不可否認的。因此，在思考基于高度信息化時代的新的戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的結構，資源和應用資源所承擔的責任越來越重要，這表明，在知識資本及智力資產(chǎn)成為焦點的今天，以計量基準為前提的RCA需要進一步擴展邊界，并據(jù)此明確成本會計的射程。

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