職工薪酬——會計與稅法最新差異分析

[摘要] 2007年1月1日正式執行的新《企業會計準則》首次對職工薪酬的定義和內涵進行了系統的規范，其會計科目的設置、會計處理的方法等都發生了相應的變化。將于2008年1月1日執行的《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例對工資薪金的扣除也重新作了內外資企業統一的規定。職工的薪酬在會計和稅法上都發生了變化，其變化后的差異是又表現在哪些方面，本文試圖從八個方面進行簡要歸納和分析。

[關鍵詞] 職工新酬 新會計準則 新稅法實施條例 差異分析

一、新準則中職工薪酬的定義和內涵

新《企業會計準則》規定，職工新酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。其內涵較之舊準則有所擴大，不僅包括了職工工資、獎金、津貼和補貼等一般意義上的薪金，而且也明確包括職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經費、職工教育經費、非貨幣性福利和因解除與職工的勞動關系給予的補償（即辭退福利）。在新準則中，對職工范圍也做了明確的規定，包括:1.與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；2.由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員等。3.除上述兩種情況外，在企業的計劃和控制下，為企業提供與職工類似服務的人員等。

二、職工薪酬在新會計準則與新稅法上的差異分析

本文將從職工薪酬包含的八個方面來分別進行會計與稅法的差異分析。1.職工工資、獎金、津貼和補貼。在這一點上新會計準則和新稅法上的口徑基本相同。新稅法實施條例改變了老稅法對內資企業實行計稅工資制度，對外資企業實行據實扣除制度，統一為“合理的工資薪金支出準予扣除”，即合理的據實扣除。關鍵是對“合理”的判斷，應主要從雇員實際提供的服務與報酬總額在數量上是否配比合理進行，凡是符合企業生產經營活動常規而發生的工資薪金支出都可以在稅前據實扣除。2.職工福利費。新會計準則改變了以往按工資總額的14%計提職工福利費的做法，而是采用按實際列支的處理辦法。新稅法條例雖然也改變了以前計提列支的辦法，按規定據實列支，但仍有14%這一扣除標準，即超過工資薪金總額14%的部分，不予扣除。因此在這一點上會計和稅法仍有可能產生差異。但從稅法的前后變化上來看，由于計稅工資已經放開，實施條例將“計稅工資總額”調整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應提高。3.保險費用。對于企業按照國家規定給職工繳納的基本醫療保險費、基本養老保險費、補充養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費新會計準則和新稅法上的口徑基本相同。商業保險費用會計上確認為職工薪酬，而在稅法上除了企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的，一律不得扣除。對于補充醫療保險費用會計上并沒有提及，而稅法上規定在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內準予扣除。4.住房公積金。住房公積金的提取基準和比例會計上和稅法上有所不同。新會計準則規定住房公積金按照國務院《住房公積金管理條例》規定的基準和比例計算，即單位和職工均按照職工本人上一年度月平均工資乘以相應的繳存比例計算。新稅法實施條例規定企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的住房公積金，準予扣除。參考針對個人所得稅的財稅(2006)10號文件來看，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍。單位和個人超過上述規定比例和標準繳付的住房公積金，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。5.工會經費和職工教育經費。工會經費會計上要求按照工資總額的2%計量，稅法上也是規定不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除，這一點二者基本一致。職工教育經費則有不同，會計上要求按工資總額的1.5%計量（從業人員技術要求高、培訓任務重、經濟效益好的企業，可根據國家相關規定，按照職工工資總額的2.5%計量）。而稅法上則明確規定其扣除標準為2.5%，并且超過部分可在以后年度接轉扣除。這一點上稅法要求的扣除范圍大于會計上的要求。

6.非貨幣性福利。稅法上對非貨幣性福利，是否應當計入工資總額還存在爭議，并沒有明確規定。一種意見認為此情形個人并無可自由支配所得，因此不應當計入工資總額，另一種意見認為，企業為職工個人負擔的費用都應當計入工資、薪金所得。本文認為可根據實際情況，作為非現金形式的勞動報酬計入工資、薪金所得扣除，不符合規定的可作為福利費項目稅法處理。

7.因解除與職工的勞動關系給予的補償。這一點新稅法及實施條例并沒有明確提及，與會計的差異最大。本文認為可以參考以前有關規定進行分析。(1)對于職工沒有選擇繼續在職權利的。新會計準則規定企業應當根據計劃條款規定擬解除勞動關系的職工數量和每一職位的辭退補償等計提的辭退福利，全部計入當年管理費用賬戶；而稅法則規定各種補償性支出原則上可以在企業所得稅稅前扣除。各種補償性支出數額較大，一次性攤銷對當年企業所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。(2)對于職工有選擇繼續在職權利的。新會計準則將其確認為或有事項，通過預計負債計入費用;而稅法上對費用的稅前扣除，原則上應為據實扣除，因此按稅法規定對企業確認的預計負債而計入費用的金額不允許稅前扣除。

8.其他與獲得職工提供的服務相關的支出。新會計上核算的該類支出較廣，比如企業提供給職工以權益形式結算的認股權、以現金形式結算但以權益工具公允價值為基礎確定的現金股票增值權等。稅法上則應仔細鑒別，有部分并非是稅法意義上的工資總額內容。本文認為可以參照《企業所得稅稅前扣除辦法》國稅發(2000)84號規定。

參考文獻:

遲麗華等:新會計準則——職工新酬與稅法的差異分析，商業會計