企業或有環境成本準備金設置思考

2007年我國開始實施的新企業會計準則擴展了或有事項的外延，將環境污染整治與虧損合同、重組義務一起作為或有事項，如果它們符合預計負債確認條件，要求確認預計負債，從而豐富了或有負債的內容。我國對于環境問題的日益重視也要求企業將計提環境成本準備提上議程。

一、或有環境成本準備金概念解釋及計提要求

環境或有負債比傳統會計上或有負債的范圍要大，在未來的某些情形中可能發生也可能不發生，如為運輸過程中的石油泄漏而支付的處理成本，或生產場地的污染物地下滲漏而發生的未來修復成本和賠償成本；礦山開采造成自然地貌降級而發生的未來修復成本和賠償成本；未來發生的違反環保法規的罰款支出等，這些構成了企業的或有環境成本。從環境會計的角度可以得出計提或有環境成本準備金要求：一是計提的合理性，即計提既不能多也不能少，需要有一定的估算方法；二是計提的合法性，即必須符合有關法規要求；三是節約性，即計提確實能起到使企業以盡可能地以最低的資源消耗獲取最大的經濟效益；四是效用性，即計提確實能起到既能滿足人類的需要又能保護環境；五是計提準備要保持資源耗費與環境保護的一致性，即將礦山的開采、森林的采伐與可能造成的資源流失、生態失衡結合起來，將在何地辦何種工廠與投入及其付出的環境代價結合起來。

二、計提或有環境成本準備金會計處理的基本框架

1.或有環境成本的劃分

企業用于未來環境有關項目的支出，從受益期間可分為資本性支出與費用性支出。如某企業研發一種新產品，針對該產品生產要增加環境保護設備投資，其投資就屬于資本性支出，而相關的材料采購、特定產品污染預防等則屬于費用支出。由此可見，具體劃分并不復雜，復雜的是對當前及未來財務業績的影響，以及對企業持什么態度開展環境管理活動的影響。可以借鑒美國的經驗，美國對于環境污染的處理費用，一般都作為當期費用處理（費用化），只有在滿足以下條件時才允許資本化處理：延長了資產使用壽命，增大了資產的生產能力，或改進了其生產效率；減少或防止以后的污染；資產將被出售。1993年之后，美國將潛在的環境負債（相當于本文的或有成本）項目從一般的或有負債中單獨列出并加以估計。美國國家環境保護局在這些方面做了大量的工作，在環境成本計算、成本分配、環境會計信息應用等方面為企業會計實務提供了技術指南。

2.或有環境成本準備金的估計與計量

計提或有環境成本準備金必須被計量或可靠地估計，以便符合在財務報表主體確認的要求。在估計與計量問題上應考慮一些關鍵性因素，如當前的法律規定；監管涉及的程序；涉及團體的數量和生存性；以前的法律、經濟、政治和科學經驗；問題的復雜性、現有技術和可以獲得的技術經驗等。在此基礎上，對計提或有環境成本準備金進行估計和計量。關于科學地估計目前在國際上已得以解決。國際會計準則委員會認為：“財務報表中所確認的或有損失的金額，可以根據或有事項可能造成損失的范圍的有關資料來進行估計。應在這一范圍內按損失的最優估計值予以確認。如果在此范圍內，沒有金額可以代表較好的估計值，至少應確認此范圍內的最小金額”（IASIO，11）。聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組也有類似的觀點，指出“無法做出估計的情況很少，如果確定存在無法做出估計的情況，應在附注中披露這一事實并說明理由”（ISAR，1998）。第37號國際會計準則認為可以采用“期望價值法”來獲得“最優估計”。計量的關鍵是如何選擇最佳的計量屬性。以目前的法律及現有技術而言，可選擇現行成本和未來現金流出量的貼現值作為計提或有環境成本準備金的計量屬性。根據ISAR的觀點，在計量或有環境成本時，現行成本是指在目前按現有條件和法律來恢復場地、關閉或移走設備所需的成本。未來現金流出量的貼現值是指按現有條件和法律來恢復場地、關閉或移走設備的義務所需預計未來現金流出的現值。

3.計提或有環境成本準備金的賬務處理

從計提或有環境成本準備金會計處理的基本框架思想來看，確定或有環境成本的可追溯性和連帶性，對會計主體計提或有環境成本準備金，將這部分準備金由國家以一定的方式（如國有資產管理局或環保部門）集中起來形成一項專門基金，專門用于將來補償的資金。立足于現有企業會計體系，即在現有會計核算中增加與環境信息有關的會計科目，如資產類增設“環境資產”科目；負債類增設“應交或有環境成本準備金”科目；損益類增設“環境成本”、“環境費用”和“環境收入”科目。“應交或有環境成本準備金”科目的貸方反映企業應繳納的或有環境成本準備金，其借方反映企業已繳納的或有環境成本準備金，貸方余額反映企業應交而未繳納的或有環境成本準備金。計提或有環境成本準備金的依據采礦業等以其產量為計提依據；以資源為原料的生產企業以其使用量為依據；未消耗資源但其生產污染物的企業以其排污量為計提依據。計提或有環境成本準備金的計算公式：計提金額＝產量÷使用量（排污量等）×差別費用率。實行浮動差別費用率，即對企業進行環保質量監管，根據企業環保績效，以及恢復資源的難度和技術要求來確定企業的費用率；浮動是指即使同一個企業，不同月份的費用率也可能不同；超過環保部門所規定的環保標準的企業將被環保部門限期停產整頓或轉產；對環保績效特別好的企業，國家應該在稅收上給以減稅。

目前整個國際環保意識不斷加強，各國環保法規相繼出臺，會計理論界對環境保護也在不斷地呼吁。通過以上分析，計提或有環境成本準備金在會計技術上能夠解決，也具有可操作性，對企業計提或有環境成本準備金不僅必要而且是可行的。因此，會計界應該推動將計提或有環境成本準備金提到議事日程上來，以促進我國經濟發展走可持續發展道路。