無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的若干問題研究

[摘 要]無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣無形資產(chǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的比重越來越大。會(huì)計(jì)上如何確認(rèn)、計(jì)量攤銷無形資產(chǎn)是長(zhǎng)期以來的一個(gè)難題。本文對(duì)我國(guó)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、攤銷等方面進(jìn)行了分析，在些基礎(chǔ)之上，并分析了無形資產(chǎn)在確認(rèn)、計(jì)量、攤銷和披露方面存在的疸，并提出了相應(yīng)的建議。

[關(guān)鍵詞]無形資產(chǎn)；確認(rèn)；計(jì)量；攤銷

[中圖分類號(hào)]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1009-2234(2008)02-0087-02

一、無形資產(chǎn)的核算范圍

1 無形資產(chǎn)的確認(rèn)

會(huì)計(jì)確認(rèn)是會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告的前提，就某一個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)而言，必須同時(shí)符合以下四點(diǎn)：可定義、可計(jì)量、相關(guān)性和可靠性。那么，研究無形資產(chǎn)的確認(rèn)就要先從無形資產(chǎn)的定義人手。無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、生產(chǎn)許可證、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。

無形資產(chǎn)在滿足以下條件時(shí)才能予以確認(rèn)：(1)與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。這雖是企業(yè)一般資產(chǎn)所具有的特征，但對(duì)于無形資產(chǎn)來說，顯得尤其重要。一般來說，如果企業(yè)有權(quán)獲得某項(xiàng)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益，則說明企業(yè)控制了該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，具體表現(xiàn)為企業(yè)擁有該無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)，或企業(yè)與他人簽訂了協(xié)議，使得企業(yè)相關(guān)權(quán)利受到法律的保護(hù)。(2)該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。成本能夠靠計(jì)量是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)基本條件，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)在形成過程中發(fā)生的支出難以計(jì)量，而不能作為無形資產(chǎn)予以確認(rèn)，只有外購(gòu)的商譽(yù)才符合無形資產(chǎn)的定義，才能予以確認(rèn)，即只有一個(gè)企業(yè)外購(gòu)另一個(gè)企業(yè)時(shí)，才能將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。

2 無形資產(chǎn)的計(jì)量

計(jì)量與確認(rèn)不可分，確認(rèn)重在定性，計(jì)量重在定量，不能計(jì)量的不予確認(rèn)，不予確認(rèn)的計(jì)理了也沒有意義。計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了五種不同的計(jì)量屬性；歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，其中傳統(tǒng)慣例是以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)。

目前資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估所采用的基礎(chǔ)方法有以下三種：首先，成本法。將歷史成本按照評(píng)估基準(zhǔn)日的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，再減去應(yīng)扣損耗和貶值來確定無形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法比較客觀，能在一定程度上避免隨意性。但是有些無形資產(chǎn)的歷史成本難以確定甚至與實(shí)際價(jià)值相去甚遠(yuǎn)，因此，該方法在無形資產(chǎn)的評(píng)估中用得并不多；其次，現(xiàn)行市價(jià)法。以現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)以確定無形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法要求有一個(gè)充分的市場(chǎng)條件，而目前我國(guó)的交易市場(chǎng)還不夠活躍。同時(shí)，無形資產(chǎn)相對(duì)于其他資產(chǎn)來說有很強(qiáng)的個(gè)體特征，這在客觀上限制了這種方法的使用；最后，收益法。通過估算被評(píng)估無形資產(chǎn)的預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值，據(jù)以確定被評(píng)估無形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法比較能體現(xiàn)無形資產(chǎn)的意義，只是評(píng)估過程中的未來收益需要預(yù)測(cè)，內(nèi)含報(bào)酬率也需要操作人員運(yùn)用自己的專業(yè)知識(shí)根據(jù)具體情況來確定，因此收益法的主觀性比較強(qiáng)，但在實(shí)際的無形資產(chǎn)評(píng)估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無形資產(chǎn)。

3 無形資產(chǎn)的攤銷

無形資產(chǎn)作為一項(xiàng)特殊長(zhǎng)期資產(chǎn)，不論是出于財(cái)務(wù)目的，還是出于資產(chǎn)管理的需要，都必須以一種系統(tǒng)的方式在其預(yù)計(jì)有效有內(nèi)攤銷，并合理地確定各會(huì)計(jì)期的企業(yè)收益。

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)以直線法攤銷。如果預(yù)計(jì)使用年限超過相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的年限，該無形資產(chǎn)的攤銷年限按以下原則確定；首先，合同規(guī)定受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過合同規(guī)定的受益年限；其次，合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過有效年限；最后，合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過有益年限與有效年限兩者之中較短的。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過10個(gè)。

二、現(xiàn)代無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)存在的問題

1 無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍太小

我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、生產(chǎn)許要、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的無形資產(chǎn)包括計(jì)算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客和供應(yīng)商關(guān)系、客戶的信賴、市場(chǎng)份額和銷售權(quán)等，其范圍明顯比我國(guó)的大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)軟件已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的無形資產(chǎn)，同時(shí)，新的無形資產(chǎn)不斷出現(xiàn)，如互聯(lián)網(wǎng)上的域名、冠名權(quán)等，因此，我國(guó)會(huì)計(jì)制度關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍應(yīng)適當(dāng)擴(kuò)大。

2 無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定不合理

按現(xiàn)行規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年份內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)人當(dāng)期損益，計(jì)人管理費(fèi)用科目。首先，進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)、技術(shù)、人力等無形資產(chǎn)在企業(yè)中所占比例越來越大，并且知識(shí)、技術(shù)發(fā)展和更新速度的越來越快，規(guī)定企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷只能采用直線法，一方面不利于反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，另一方面抑制企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)投資，不利于企業(yè)在國(guó)內(nèi)或國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中獲得長(zhǎng)期優(yōu)勢(shì)。其次，所有的無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用都計(jì)人當(dāng)期損益，計(jì)人管理費(fèi)用科目，沒有恰當(dāng)?shù)胤从碂o形資產(chǎn)的真實(shí)使用情況，不符合配比原則。再次，有一些無形資產(chǎn)的價(jià)值不會(huì)隨著使用時(shí)間的流逝而貶值，反而會(huì)增值，如企業(yè)形象、美譽(yù)度等。對(duì)于這一類無形資產(chǎn)不宜進(jìn)行攤銷處理。最后，按現(xiàn)行規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷直接沖減“無形資產(chǎn)”賬戶，這不能反映無形資產(chǎn)歷史成本已攤銷的程度，不利于投資者進(jìn)行投資分析。

3 無形資產(chǎn)信息的披露不充分，不及時(shí)

現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)于無形資產(chǎn)的報(bào)告不盡合理。首先，現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中只有無形資產(chǎn)一個(gè)項(xiàng)目，對(duì)無形資產(chǎn)的揭示過于簡(jiǎn)單，沒有進(jìn)行適當(dāng)分類，不能完整地反映企業(yè)的整體資源和綜合競(jìng)爭(zhēng)力；其次，按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式，企業(yè)大部分自創(chuàng)無形資產(chǎn)的費(fèi)用，尤其是研究與開發(fā)的投入，都不作為無形資產(chǎn)成本而作為當(dāng)期費(fèi)用處理，不能真實(shí)反映這些活動(dòng)的性質(zhì)和所發(fā)揮的作用，也不能如實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；最后，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)對(duì)無形資產(chǎn)的輔助信息，如分類情況、分類依據(jù)、計(jì)量基礎(chǔ)、攤銷政策以及價(jià)值變動(dòng)等等，都不予以揭示，勢(shì)必影響財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

三、改進(jìn)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的建議

1 擴(kuò)大無形資產(chǎn)的核算范圍

在步入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的今天，那些傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)內(nèi)容已顯得有些力不從心了。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式是適應(yīng)工業(yè)社會(huì)需要的產(chǎn)物，側(cè)重于反映企業(yè)目前的財(cái)務(wù)狀況，以有形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告為核心，對(duì)無形資產(chǎn)的反映非常有限。

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)無形資產(chǎn)要素應(yīng)主要包括以下幾個(gè)方面。

人力資源是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的最活躍且起決定性作用的因素，是唯一具有主觀能動(dòng)性和創(chuàng)造性的因素。只有經(jīng)過勞動(dòng)者的勞動(dòng)，并由勞動(dòng)者組織、控制、協(xié)調(diào)等，物質(zhì)資源才能完成生產(chǎn)和再生產(chǎn)，才能增加社會(huì)財(cái)富，人力資源在社會(huì)生產(chǎn)和再生產(chǎn)過程中具有無可替代的重要作用。

(2)市場(chǎng)資產(chǎn)

市場(chǎng)資產(chǎn)指一個(gè)企業(yè)通過其所擁有的與市場(chǎng)相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)而可能獲得的潛在利益總和，是知識(shí)資本的第一要素，包括：品牌的信譽(yù)，如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌，與客戶的關(guān)系，如銷售網(wǎng)、分銷渠道、長(zhǎng)期客戶；合同，如特許經(jīng)營(yíng)協(xié)定，專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)常性合同等。

(3)知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)

知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐和科學(xué)試驗(yàn)等創(chuàng)新過程中，所發(fā)明創(chuàng)造的高新技術(shù)和技術(shù)決竅，進(jìn)而形成的一種產(chǎn)權(quán)形式，知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)包括專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密等。

(4)組織管理資產(chǎn)

組織管理資產(chǎn)指企業(yè)管理在組織、協(xié)調(diào)、管理、溝通等方面存在的優(yōu)勢(shì)，可能獲得的潛在利益。如企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術(shù)交流、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)。融資關(guān)系等要素。知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無形資產(chǎn)的資源得到了迅猛發(fā)展，并逐漸成為企業(yè)資產(chǎn)的核心和主要收益來源。

2 完善無形資產(chǎn)的攤銷方法

首先，在選擇攤銷方式和時(shí)間方面，需要給予企業(yè)適度的自主權(quán)，允許其根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)發(fā)展、知識(shí)、技術(shù)更新的速度自行選擇，靈活選擇攤銷方式，或直線法、或加速攤銷法等。這樣企業(yè)會(huì)增強(qiáng)無形資產(chǎn)的投資力度和獲得長(zhǎng)期發(fā)展優(yōu)勢(shì)。其次，無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用應(yīng)根據(jù)具體的情況進(jìn)行分類歸集，與生產(chǎn)有關(guān)的無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用要?dú)w集為生產(chǎn)成本或者制造費(fèi)用，最終進(jìn)入存貨成本，如用于生產(chǎn)產(chǎn)品的專利技術(shù)的攤銷費(fèi)用；與銷售有關(guān)的無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用要?dú)w集為銷售費(fèi)，用；與企業(yè)整體管理有關(guān)或難于分清用途的無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用歸集為管理費(fèi)用。其次，對(duì)不會(huì)隨著使用時(shí)間的流逝而貶值、反而會(huì)增值的無形資產(chǎn)，對(duì)其不進(jìn)行攤銷，只進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備，其調(diào)整額進(jìn)入資本公積項(xiàng)目。這樣既可以防止管理者利用它進(jìn)行利潤(rùn)的操控，又有利于投資者進(jìn)行決策分析，最后，建議設(shè)置一個(gè)“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶，類似于現(xiàn)有的固定資產(chǎn)累計(jì)攤銷賬戶，這樣可以全面反映無形資產(chǎn)的已攤銷額和剩余賬面價(jià)值。

[責(zé)任編輯：楊永波]