論財政總預算會計的權責發生制改革

摘 要：我國加入WTO后，預算會計環境發生了很大的變化，經濟社會的持續發展和財政管理制度改革的不斷深入，以及正在推行的部門預算、政府采購和國庫集中支付等財政管理改革，都對財政總預算會計工作提出了更高的要求，完全以收付實現制為核算基礎的財政總預算會計，與新時期的財政管理目標越來越不相適應，改革勢在必行。但是，在借鑒外國經驗的同時，必須結合中國的實際情況，選擇適合中國國情的改革模式，系統、有效地推進我國財政總預算會計的權責發生制改革。

關鍵詞：財政總預算會計；權責發生制； 漸進式改革

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）06-0208-02

1 我國財政總預算會計的現狀及存在的問題

1.1 不能客觀反映財政實際結余和預算執行的成果，造成會計信息不實

在現行的收付實現制總預算會計制度中，大部分支出是以財政撥款數列報支出的，即按國庫實際撥出款項列報支出。在預算執行過程中，對一些較大的支出項目，需要按項目進度分次撥付資金。部分項目跨年度的時候，就可能會出現實際撥款數小于預算支出項目所需金額的情況，按此記錄和匯總總預算會計的支出數額就會使預算平衡表出現結余。而實際上由于應付未付的資金是已實施項目必需的資金，并不是真正的預算結余。由此會影響預算信息的真實性，并給以后年度預算項目的安排造成假象。

而這一問題會隨著政府采購和國庫集中支付辦法的推廣更加突出。實行政府采購和國庫集中支付制度以后，出現采購環節和付款環節相分離。

1.2 不能明確反應隱性債務，不利于防范財政風險

年度的財政預算支出包括以現金支付的部分和已經發生但是尚未支付現金的部分，以現金支付的部分包括本期發生本期支付的部分和前期發生本期支付的部分。收付實現制會計核算基礎是以現金的實際收付作為確認收支的依據，這樣就使得財政總預算支出中沒有包括那部分當期已經發生，但尚未用現金支付的資金，于是出現“隱性債務”。隱性債務中的“隱性”，是指債務支出在當期已發生只是尚未支付現金，因而不在政府會計報表體系中直接表現的支出部分。隱性債務帶來的直接后果是對財政支出的低估，導致政府會計報表數據失真，影響信息使用者對政府業績的正確評價。目前“隱性債務”突出表現在中央政府發行的中、長期國債，各級地方政府隱性債務，社會保險基金缺口，政府由于提供擔保而產生的或有負債，以及地方鄉鎮政府拖欠公務員工資等方面。

1.3 政府會計信息不利于經濟分析與績效分析，不能適應開展績效預算管理的需要

在收付實現制下，建立在現金流量基礎上的政府會計信息，不可比性較大。一是縱向不可比。收付實現制下所反映的現金支付是按當期實際繳入國庫數和支付數分別確認和計算收支的，與收入和費用沒有直接的對應關系。這樣，一些應分屬不同會計期間的收入和支出項目，由于集中在本期發生，往往導致前后會計期間會計信息不可比性較多，二是橫向不可比性。收付實現制確認支出和費用的標準，是資金是否己經實際付出，而不核算資本的損耗。這樣，因資產購置的不平衡，預算單位之間難以進行績效比較分析，從而不能將資本性項目的購買成本在其使用年限內進行分攤，同時還未考慮將資本投資于實物資產的機會成本，所以收付實現制不能正確反映政府各部門使用資本的年度成本情況。

2 財政總預算會計改革的路徑選擇

2.1 引入時機：全面實施權責發生制改革的條件還不成熟

世界上第一個對政府會計核算基礎進行實質性變革的是新西蘭，從其改革歷程來看，實施權責發生制核算基礎的政府會計改革需要一個健全的法律環境，要有系統的行政、合同、預算、投資等法律法規相配套，還要有完整的部門組織結構、清晰的行為責任劃分和全面的財務管理制度以規范新基礎下的管理流程，才能建立起完善的政府信息系統。我國目前的政府機構設置尚不規范，國家正處于法制化進程中，法律法規還有待進一步的修訂，還不能滿足全面徹底的權責發生制改革需要。

從會計人員的角度來看，我國從事政府會計工作的會計人員已經適應原有的簡單政府會計的處理，整體的專業知識技能不強，觀念還停留在收付實現制的基礎上，如果進行全面的權責發生制改革，他們還需要進行進一步的教育培訓，以掌握權責發生制的會計處理方法，而對于財務人員的教育和培訓不但要消耗大量的資金，還需要一定長的時間，所以從具體實務工作者的角度來考慮，我國目前也不具有全面實施權責發生制改革的條件。

2.2 推進方式：采取漸進式改革，實行逐步擴展與分步到位相結合的方式

綜觀世界各國，對于預算會計改革的推進方式和實施范圍主要有以下三種：一步到位式，分步到位式，逐步擴展式。一步到位式，即對政府會計的核算基礎直接由收付實現制轉為完全的權責發生制，其代表國家有新西蘭、澳大利亞、英國等；分步到位式，即先由完全的收付實現制→修正的收付實現制→修正的權責發生制→完全的權責發生制的過渡方式逐步推進，其代表國家為加拿大；逐漸擴展式，即根據實際情況對部分收入、支出項目或部分資產、負債項目實行權責發生制，此后再逐漸推廣，代表國家為美國。

結合我國的實際情況，由于我國目前全面推行權責發生制改革的條件還不具備，同時現有的收付實現制核算基礎還能發揮一定的作用，因此我國政府會計核算基礎的改革，只能采取循序漸進的方式，將逐步擴展式與分步到位式相結合。具體可分為兩步進行：第一步，在保持原有收付實現制為主的基礎上，先對目前急迫需要解決的政府會計的局部領域采用權責發生制核算；第二步主要是對與促進管理和效率相關的項目進行權責發生制改革，待條件成熟時，由修正的收付實現制逐步轉變為修正的權責發生制，即以權責發生制為主，但對某些會計事項仍采用收付實現制。

此外，為保證改革穩步有序地進行，在實施的部門范圍上，應采取從地方到中央逐步擴展的方式。由于中央政府和地方政府各有不同的特點，如果在中央政府會計和地方政府會計中一并引入權責發生制基礎則工作量太大，操作也過于復雜，而且也不利于財政工作的穩定，因此較現實的做法是先在個別地方政府中試點，在實踐中找出問題以及需要改進的地方，總結經驗與不足然后逐漸擴大試點范圍，最后在中央政府中運用。

2.3 應用程度：對目前急需解決的領域優率先采用權責發生制

財政支出的核算應采用權責發生制。為了有效地管理和監督財政資金的使用情況，使得支出和收入相匹配，提高會計信息的有效性和準確性，政府財政支出預算應按權責發生制確定的支出預算數額和支出范圍，在應歸屬的會計期間分別確認。對預算單位的年終結余資金及其他應付未付款項運用權責發生制進行處理，以解決財政結余不實的問題。

參考文獻

［1］王金秀.新編預算會計學［J］.中國商業出版社，2004，（3）.

［2］王敏.中國政府會計權責發生制改革論析［J］.中央財經大學學報，2007，（9）.

［3］趙秋梅.對財政總預算會計推行權責發生制的思考［J］.財會研究，2004，（12）.

［4］陳良忠.政府會計核算基礎變革的國際趨勢及借鑒［J］.財會月刊，2004，（3）.

［5］蓋地.論現代政府會計［J］.稅務與經濟，2002，（5）.