論我國企業(yè)內(nèi)部會計控制框架的構(gòu)建理念及目標(biāo)定位

摘 要：針對內(nèi)部會計控制在我國的發(fā)展特征，了構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會計控制框架的理念，并對企業(yè)內(nèi)部會計控制的目標(biāo)進(jìn)行了定位。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部會計控制；理念；目標(biāo)

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198（2008）03-0183-01

1 構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部會計控制框架的理念

1.1 內(nèi)部會計控制是企業(yè)內(nèi)部需求與外部需求的結(jié)合

內(nèi)部會計控制理論的發(fā)展與內(nèi)部會計控制的需求是密不可分的。內(nèi)部會計控制的需求可分為外部需求與內(nèi)部需求，內(nèi)部需求產(chǎn)生于組織或企業(yè)自身經(jīng)營管理的需要，外部需求產(chǎn)生于政府、市場對組織或企業(yè)監(jiān)督管理的需要。內(nèi)部會計控制最初引起人們的關(guān)注是從獨立審計的符合性測試開始的，即正是外部的需求，引起了人們對內(nèi)部會計控制的注意。

從企業(yè)發(fā)展歷史和會計發(fā)展歷史的邏輯關(guān)系中，我們可以看出，會計在最初產(chǎn)生時是為了服務(wù)于組織或企業(yè)內(nèi)部的。而隨著企業(yè)發(fā)展導(dǎo)致的兩權(quán)分離，使原來只為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)的會計，開始要為企業(yè)外部的利益相關(guān)者（即“外部人”）服務(wù)，并要接受得到社會公認(rèn)的會計準(zhǔn)則和會計制度的約束，于是形成具有公共性特征的財務(wù)會計；而“內(nèi)部人”為了履行好“外部人”所委托的經(jīng)營管理責(zé)任，必然要得到更及時，更有針對性的會計信息，并由此催生具有內(nèi)部特征的管理會計。由此可以看出，既然會計系統(tǒng)包括財務(wù)會計和管理會計兩個子系統(tǒng)，那么內(nèi)部會計控制就應(yīng)既包括對財務(wù)會計子系統(tǒng)的控制，也包括對管理會計子系統(tǒng)的控制。如果說對財務(wù)會計子系統(tǒng)的控制體現(xiàn)的是外部需求，那么對管理會計子系統(tǒng)的控制則體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部的需求。傳統(tǒng)的內(nèi)部會計控制顯然指的是對財務(wù)會計子系統(tǒng)的控制，并不能概括內(nèi)部會計控制的全部內(nèi)涵，筆者將其稱為狹義的“內(nèi)部會計控制”。廣義的內(nèi)部會計控制則既包括對財務(wù)會計子系統(tǒng)的控制，又包括對管理會計子系統(tǒng)的控制。明確了這一理念，就會使得內(nèi)部會計控制的目標(biāo)定位不至于顧此失彼。

1.2 內(nèi)部會計控制是制約與引導(dǎo)的結(jié)合

傳統(tǒng)的內(nèi)部會計控制遵從的是權(quán)力制約理論，以崗位分工為前提，強(qiáng)調(diào)不同崗位之間的權(quán)力制衡，以糾錯防弊為主要目的，措施上以“堵”為主要特征。而從企業(yè)自身發(fā)展的角度來講，糾錯防弊并非內(nèi)部會計控制的根本目的。企業(yè)一切活動的最終目的是實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，提升企業(yè)的價值，內(nèi)部會計控制也不例外。內(nèi)部會計控制鑲嵌于公司治理與公司管理的框架中，是公司治理與公司管理中不可缺少的部分。貫穿于公司治理與公司管理的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)不僅從服務(wù)于企業(yè)外部利益相關(guān)者權(quán)益的角度起到保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全和會計信息可靠的作用，同時還應(yīng)服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的優(yōu)化管理，而這些光靠“堵”是顯然難于做到的。納入內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的每個員工對整個系統(tǒng)的良好運(yùn)行都起著一定的作用，而員工是否明白自己的職責(zé)、是否知道自己一旦失職會帶來什么樣的后果、自己的工作離控制標(biāo)準(zhǔn)有多遠(yuǎn)等問題顯然都需要通過良好的信息傳遞來完成。因此本文認(rèn)為，對內(nèi)部會計控制的研究應(yīng)逐漸轉(zhuǎn)換思路，從“權(quán)力制約觀”逐漸轉(zhuǎn)化為“權(quán)力制約觀”與“信息觀”相結(jié)合，不能單純地通過權(quán)力制約進(jìn)行“堵”，而還應(yīng)該通過制定一定的控制標(biāo)準(zhǔn)，建立適當(dāng)?shù)男畔贤ㄏ到y(tǒng)，通過信息的傳遞，引導(dǎo)員工不斷學(xué)習(xí)，優(yōu)化個人和組織的行為，從而使員工自發(fā)地控制自己的行為，忠誠于企業(yè)，進(jìn)而達(dá)到內(nèi)部會計控制的目標(biāo)。

1.3 內(nèi)部會計控制是針對企業(yè)價值運(yùn)動而建立的體系

內(nèi)部會計控制中的“會計”不是僅針對會計部門和會計崗位而言的，而是基于會計工作的對象而言的。只要是針對企業(yè)價值運(yùn)動過程實施的控制程序和措施，均屬于內(nèi)部會計控制系統(tǒng)。內(nèi)部會計控制系統(tǒng)不是只由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和會計人員實施的，而是由企業(yè)全體員工共同實施的、針對企業(yè)價值運(yùn)動而建立的控制體系。

2 我國企業(yè)內(nèi)部會計控制的目標(biāo)定位

通過前文內(nèi)容可以看出，廣義的內(nèi)部會計控制不僅包括對財務(wù)會計子系統(tǒng)的控制，還應(yīng)該包括對管理會計子系統(tǒng)的控制，那么內(nèi)部會計控制的目標(biāo)就應(yīng)該不僅體現(xiàn)出企業(yè)外部的目標(biāo)，還應(yīng)該體現(xiàn)出企業(yè)內(nèi)部的目標(biāo)來。同時，按照從總體到具體的順序，內(nèi)部會計控制的目標(biāo)應(yīng)該是分層次的。筆者認(rèn)為，內(nèi)部會計控制的目標(biāo)應(yīng)該分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層次。

2.1 總目標(biāo)

美國的COSO委員會2004年報告新增加了一個目標(biāo)，即戰(zhàn)略目標(biāo)，該目標(biāo)作為高層次的目標(biāo)，服從和支持組織使命的完成，并高于另外三個目標(biāo)。筆者認(rèn)為，引入戰(zhàn)略目標(biāo)，是COSO2004年報告的重大貢獻(xiàn)，它將目標(biāo)設(shè)定的視角首次導(dǎo)向企業(yè)的整體層面，而且體現(xiàn)了目標(biāo)的層次性。

2.2 具體目標(biāo)

具體目標(biāo)是對總體目標(biāo)的細(xì)化。對于具體的目標(biāo)，顯然要圍繞著企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)這一中心來設(shè)定。本文認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部會計控制的細(xì)化目標(biāo)有以下幾個：

（1）經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)效益指用盡可能少的勞動耗費(fèi)生產(chǎn)盡可能多和盡可能好的社會產(chǎn)品，以滿足整個社會

日益增長的需要。經(jīng)濟(jì)效益的衡量離不開會計，會計又可以能動地為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。會計的產(chǎn)生固然與人類生產(chǎn)活動有關(guān)系，但直接的動因是人們講求經(jīng)濟(jì)效益、進(jìn)行管理的需要（閻德玉，2002）。內(nèi)部會計控制不僅要滿足企業(yè)外部監(jiān)管的需要，更重要的是滿足自身提高經(jīng)濟(jì)效益的需要，因為企業(yè)要生存和發(fā)展，經(jīng)濟(jì)效益是關(guān)鍵。注重經(jīng)濟(jì)效益比一味地注重會計信息的可靠性（查錯防弊）更重要些。沒有效益，企業(yè)難以持續(xù)下去，即便是提供再真實的會計信息，業(yè)務(wù)活動再“循規(guī)蹈矩”，對企業(yè)來講都是沒有任何價值的。所以，經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)既是站在企業(yè)自身的角度所應(yīng)該考慮的內(nèi)部會計控制的目標(biāo)，又是股東、債權(quán)人所期望的目標(biāo)。

（2）會計報告可靠性目標(biāo)。指內(nèi)部會計控制系統(tǒng)要保證為會計報告的使用者提供真實、完整的會計信息，從而有助于他們了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、盈利能力、特定項目的獲利能力等。這里所說的會計報告，既包括財務(wù)會計報告，又包括管理會計報告（如項目可行性分析報告、預(yù)算報告、責(zé)任會計報告等）。從會計的服務(wù)對象上來看，前已述及，既要對外服務(wù)，又要對內(nèi)服務(wù)，那么會計報告體系就要同時滿足這兩方面的需求。從企業(yè)外部來看，利益相關(guān)方在涉及到對企業(yè)的決策時，必然要求獲得真實可靠的信息（主要來自于財務(wù)會計報告）；從企業(yè)內(nèi)部來看，管理當(dāng)局為了決策的科學(xué)性、管理的正確性、獎懲的公正性，當(dāng)然也要求來自于會計系統(tǒng)的報告（主要是管理會計報告）是可靠的。

（3）保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整性目標(biāo)。指內(nèi)部會計控制系統(tǒng)對企業(yè)每項資產(chǎn)的購入、使用、處置等，都要經(jīng)過相應(yīng)的授權(quán)審批程序，通過相應(yīng)的控制活動防止資產(chǎn)的毀損、缺失。資產(chǎn)的安全完整是會計報告可靠的一個條件，否則可能會使企業(yè)虛盈實虧。

（4）合法性目標(biāo)。指內(nèi)部會計控制系統(tǒng)要保證企業(yè)的經(jīng)營活動符合法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度的要求，避免違法亂紀(jì)行為的發(fā)生。合法性是會計報告可靠性和資產(chǎn)的安全完整性的基礎(chǔ)，只有確保國家有關(guān)法律法規(guī)、企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度、經(jīng)營方針和政策在企業(yè)內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)得到不折不扣的貫徹實施，做到堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，才能保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，保證企業(yè)會計報告的可靠性，企業(yè)才有可能持續(xù)取得一定的經(jīng)濟(jì)效益。

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部會計控制的目標(biāo)可以用下圖來表示：

需要注意的是，內(nèi)部會計控制的建設(shè)應(yīng)該是各個目標(biāo)均衡發(fā)展的過程，不能只偏重其中的個別目標(biāo)而忽視了其它的目標(biāo)。

綜上所述，只有在正確理念的指導(dǎo)下，確立了恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)，才能確定企業(yè)內(nèi)部會計控制框架的組成要素以及進(jìn)行科學(xué)的實務(wù)設(shè)計。

參考文獻(xiàn)

［1］楊有紅．企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2004，（4）.

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。