談風險導(dǎo)向?qū)徲嫾捌湓谖覈膽?yīng)用

摘 要： 隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和審計目標的不斷變化，以及“安然事件”、“銀廣夏”的發(fā) 生，推動了風險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生。風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，是注冊會 計師審計模式的必然選擇，是適應(yīng)審計環(huán)境變化、審計準則國際協(xié)調(diào)及審計工作的客觀要求 。但是，在我國應(yīng)用也具有一定的現(xiàn)實可能。文章介紹和分析了風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因、 特點，以及在我國實施的現(xiàn)實困難、具體應(yīng)用等問題。

關(guān)鍵詞：風險導(dǎo)向?qū)徲?特點 現(xiàn)實困難 具體應(yīng)用

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-4914(2008)05-241-02

一、風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因

審計模式是審計導(dǎo)向性的目的、范圍和方法等要素的組合。通常可歸為賬項基礎(chǔ)審計、 制度基礎(chǔ)審計、風險導(dǎo)向?qū)徲嬋悺？v觀審計模式的發(fā)展史，推動審計模式變革的因素很多 ，風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因主要有以下幾個方面：

1.審計目標與經(jīng)濟環(huán)境的變化是風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的根本原因。

審計最初的目的是查錯防弊，由于當時的被審單位經(jīng)營規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單，使詳細審查 被審單位的各項憑證、賬簿等會計資料成為可能，從而出現(xiàn)了詳細審計模式。隨著經(jīng)濟的發(fā) 展，一方面，公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進一步分離，投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人等利益相關(guān)者都 需要經(jīng)過審計的會計信息作為決策依據(jù)；另一方面，公司規(guī)模的日益擴大也使詳細審計變得 不現(xiàn)實，從而出現(xiàn)了基于兩大報表和公司賬目，運用抽樣技術(shù)的賬項基礎(chǔ)審計。但當時審計 師主要根據(jù)經(jīng)驗來進行抽樣，具有較大的隨意性和盲目性，很容易發(fā)生審計失敗。隨后，審 計師在實踐中逐步發(fā)現(xiàn)，具有健全有效的內(nèi)部控制，是被審單位會計信息真實可靠的有力保 障。根據(jù)內(nèi)部控制評審結(jié)果來確定抽樣的重點和范圍，能大大提高審計結(jié)果的準確性，提高 審計效率，制度基礎(chǔ)審計也就應(yīng)運而生。然而，由于制度基礎(chǔ)審計過于依賴內(nèi)部控制制度， 忽略了其他引發(fā)審計風險的因素。在審計師面對的審計風險和審計風險損失與日俱增的情況 下，基于審計風險評價來制定具體審計策略與計劃的風險導(dǎo)向?qū)徲嬮_始受到重視并在實踐中 被運用。

2.經(jīng)營失敗帶來審計失敗使審計風險陡增是風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在原因。持續(xù)經(jīng)營是 會計核算的基本前提。經(jīng)營失敗會導(dǎo)致企業(yè)無法持續(xù)經(jīng)營，使得正常的會計 核算失去基礎(chǔ)，使此前原本合理的會計核算變得不合理。經(jīng)營失敗往往會帶來審計失敗，使 審計風險陡增。瓊民源、紅光實業(yè)、銀廣夏案件就是最突出的例子，為之提供服務(wù)的事務(wù)所 也因此遭滅頂之災(zāi)。造成審計人員及事務(wù)所出現(xiàn)巨大風險的最直接原因不是事務(wù)所本身，而 是被審計公司的經(jīng)營出現(xiàn)問題。因此，經(jīng)營失敗是導(dǎo)致審計失敗的直接原因。這種形勢對審 計界既有動力也有壓力，它要求審計人員必須從高于內(nèi)部控制系統(tǒng)的角度，綜合考慮企業(yè)內(nèi) 外的環(huán)境因素，全面、廣泛地評價企業(yè)受托經(jīng)濟責任履行情況，以降低審計風險。

3.規(guī)避審計風險是風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因。

審計風險伴隨著審計而產(chǎn)生，包括固有風險、控制風險和檢查風險。但是在制度基礎(chǔ)審 計模式下，審計師主要關(guān)注內(nèi)部控制系統(tǒng)即控制風險，強調(diào)內(nèi)部控制與審計測試之間的關(guān)系 ，往往忽略了其他風險因素。因此，一旦公司內(nèi)部的管理人員串通舞弊，實現(xiàn)“一條龍造假 ”，則可以繞過內(nèi)部控制系統(tǒng)，導(dǎo)致審計失敗。所以，彌補制度基礎(chǔ)審計的缺陷，主動控制 與規(guī)避審計風險，就成為了風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因。風險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^以審計風險評 估結(jié)果為根據(jù)，制定具體審計策略，確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，決定審計證據(jù)的質(zhì) 量及數(shù)量，并運用分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測試、交易和余額的實質(zhì)性測試等基本方法，將審 計程序前推至對客戶環(huán)境、作業(yè)流程和經(jīng)營決策的分析，不斷縮小社會公眾對審計作用的期 望差距，力求達到規(guī)避審計風險的目的。

4.審計期望差距的存在是風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的社會因素。

從審計產(chǎn)生至今，審計始終在為滿足社會的需求而努力，但始終無法達到完全滿足社會 需求的程度。社會公眾期望審計人員應(yīng)毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計單位的嚴重舞弊行為，但審計 人員卻認為，他們無法保證能夠察覺所有舞弊行為，這就是審計期望差距。即使是最勤勉的 審計人員，也會被管理人員的舞弊或包括第三方在內(nèi)的欺詐所蒙蔽。而社會公眾的利益需求 是審計生存的基礎(chǔ)，若不迎合這種需求，審計要么被淘汰，要么繼續(xù)生存但面臨大量訴訟。 審計職業(yè)界只能積極主動地尋找解決審計期望差距的途徑。這是風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的最重要原因。

5.審計組織的經(jīng)濟壓力是風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的經(jīng)濟因素。

近年來，會計師事務(wù)所之間的競爭日趨激化，企業(yè)要求降低審計收費，使事務(wù)所的收益 不斷下降。事務(wù)所為了能在審計市場上占有一席之地，又要維持現(xiàn)有收益，只能降低審計成 本。降低審計成本的關(guān)鍵在于采用高效率的審計技術(shù)。即審計人員為形成恰當?shù)膶徲嬕庖娛?集充分而有效的審計證據(jù)時，必須按照最小成本支出的原則確定所需的審計程序。風險導(dǎo)向 審計提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的全新思路:通過更多了解審計風險， 識別很可能影響財務(wù)報表的固有風險；同時更為關(guān)注被審計單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識別很 可能影響財務(wù)報表的控制風險，從而提高審計效果。對審計風險的更好評估使審計人員把注 意力集中在風險的來源和結(jié)果上，避免在低風險的領(lǐng)域過度審計而提高審計效率。

6.信息系統(tǒng)的高度發(fā)展為風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生提供了物質(zhì)技術(shù)條件。

企業(yè)信息系統(tǒng)的聯(lián)機實施系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)化，使會計系統(tǒng)不再是孤立的，而與其 他信息系統(tǒng)有密切的關(guān)系，并與企業(yè)的經(jīng)營分析密切相關(guān)。這為審計人員實施風險導(dǎo)向?qū)徲?提供了物質(zhì)技術(shù)條件，使更充分地評價審計風險成為可能。

二、風險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c

風險導(dǎo)向?qū)徲嬇c制度基礎(chǔ)審計相比，具有如下幾方面的特點：

1.運用立體觀察的理論，全面動態(tài)地分析評估審計風險。風險導(dǎo)向?qū)徲嬜铒@著的特點是它將被審計單位置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響因素，從企業(yè) 所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制構(gòu)成、控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)外部各個方面來分析評估 審計的風險水平；從賬戶余額和財務(wù)報表兩個層次分別進行評估，使風險因素得以全面、動 態(tài)地考慮。

2.將審計風險模式運用于審計全過程。在風險導(dǎo)向?qū)徲嬛校瑢徲嫀熢诟鱾€審計階段以 評價審計風險為導(dǎo)向性目標，來評價各自的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險 ，并在此基礎(chǔ)上做出各項決策，并通過審計程序?qū)徲嬶L險降低到審計人員可以接收的水平 。

3.整體地運用內(nèi)部控制。風險導(dǎo)向?qū)徲嬚J為除會計系統(tǒng)和其他人員對控制的態(tài)度和行 為以及由此形成的相應(yīng)的政策和程序外，控制環(huán)境因素也會對企業(yè)財務(wù)報表的正確性產(chǎn)生影 響。因此，在風險導(dǎo)向?qū)徲嬛羞\用的是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體。

4.檢查與分析風險的綜合性。風險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H檢查與會計系統(tǒng)有關(guān)的因素，而且還 要求檢查內(nèi)外的各種環(huán)境因素；不僅對會計事項有關(guān)的個別風險進行分析，而且對各種環(huán)境 因素產(chǎn)生的綜合風險進行分析。在審計程序的各個階段通過采用分析性復(fù)核、重要性概念等 技術(shù)手段，有效地防范審計風險。

5.能有效地提高審計效率及審計效果。風險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^確定低風險和高風險審計領(lǐng) 域，從而使審計資源能恰當合理地進行分配；通過風險評估分析，制定審計計劃，確定審計 目標，收集充分有效的審計證據(jù)，為提高審計效率和效果提供了一個完整的結(jié)構(gòu)。

三、我國實施風險導(dǎo)向?qū)徲嫷默F(xiàn)實困難

1.開展風險導(dǎo)向?qū)徲嫵杀靖摺ｏL險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰詴嫀熢趯徲嬛皩ζ髽I(yè)各個方面 進行調(diào)查了解，并且還需要有 更多審計經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，人員成本會比較高。風險的觀念貫穿于審計 程序中每個具體的步驟，具體體現(xiàn)在一旦在審計過程中發(fā)現(xiàn)了問題，就要對既定的程序進行 重新評估。因此，如果企業(yè)經(jīng)營管理不善的話，必然會加大審計成本。

2.現(xiàn)階段我國很多企業(yè)的會計信息嚴重失真，公司治理和內(nèi)部控制還很不完善，注冊 會計師對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴重不足。因此，風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诙?期內(nèi)很難廣泛推廣。

3.引入風險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰獥l件。 目前整個國內(nèi)的信用體系沒有建立起來，我們沒有信用指標，要判斷企業(yè)的誠信很難 。只有整個社會市場經(jīng)濟體系建立起來，經(jīng)營體系、行業(yè)評價體系逐漸規(guī)范化，使用風險導(dǎo) 向?qū)徲嫷男Ч艜容^好。會計師事務(wù)所應(yīng)在逐項評價客戶相關(guān)的環(huán)境風險、經(jīng)營風險、財 務(wù)風險的基礎(chǔ)下考慮是否接受委托。

4.現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ泊嬖谥T多局限性： （1）風險評估出錯會導(dǎo)致審計失敗或?qū)徲嫙o效率。審計風險評估是風險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)， 貫穿審計的整個過程，在審計計劃階段、審計實 施階段和審計報告階段都起著舉足輕重的作用。因而，評估結(jié)果的正確與否，直接影響審計 質(zhì)量。（2）有限的法律風險會引起審計師道德風險問題。

風險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪康木褪强s小社會公眾對審計作用的期望差距，規(guī)避審計風險，減少審 計風險損失。從理論上來說，只要當審計師認為審計風險達到可以接受的水平，不會導(dǎo)致巨 大的審計風險損失，就可以終止審計實施階段并簽發(fā)審計報告了。因此，在法律風險是有限 的前提下，就會產(chǎn)生審計師的道德風險問題。反觀我 國目前的法律制度，從訴訟資格、訴訟成本和訴訟收益來看，審計師所承受的法律風險極低 ，普遍實行風險導(dǎo)向?qū)徲嫊饑乐氐膶徲嫀煹赖嘛L險問題，并導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。

（3）會計師事務(wù)所必須建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、 流程、風險評佑、業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要。

（4）注冊會計師應(yīng)當是復(fù)合型人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營 計劃。（5）由于實施的實質(zhì)性程序有限，當內(nèi)部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)或測 試內(nèi)部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加。（6）由于審計準則的滯后 性，在審計準則制定之前，一旦出現(xiàn)審計失敗，注冊會計師 就很難保全自己。

四、風險導(dǎo)向?qū)徲嫷木唧w應(yīng)用

不同的企業(yè)，情況不同，因此是否適用風險導(dǎo)向?qū)徲嫞虻刂埔恕?/p>

1.中小型企業(yè)，尤其是小型企業(yè)，

通常其管理機構(gòu)簡單、內(nèi)部控制薄弱、會計制度不健全、業(yè)務(wù)量不多、財會人員業(yè)務(wù)素 質(zhì)欠佳，所以應(yīng)當采用詳細審計或賬項基礎(chǔ)審計，以審查其會計報表的合法性為第一目標， 詳細審計其賬目和報表，這樣反而比先抽樣后擴大審計范圍的做法更有效率。

2.跨國公司、上市公司、企業(yè)集團等大中型企業(yè)，

通常其管理規(guī)范、經(jīng)濟業(yè)務(wù)繁雜、內(nèi)部控制比較完善、會計制度遵循公認會計準則，所 以應(yīng)當采用制度基礎(chǔ)審計模式。但是，如果這些大中型企業(yè)的內(nèi)部控制制度比較差，則應(yīng)該 在制度基礎(chǔ)審計的基礎(chǔ)上，加強分析性測試并擴大審計抽樣的范圍。

同時，無論是采用賬項基礎(chǔ)審計模式還是制度基礎(chǔ)審計，都應(yīng)該同時引入風險導(dǎo)向?qū)徲?理念。審計師將這種理念貫穿于整個審計過程，不僅單純依賴賬目報表或者內(nèi)部控制系統(tǒng)， 而且自始至終保持專業(yè)懷疑，做出更多專業(yè)判斷。通過把風險導(dǎo)向?qū)徲嬛兄鲃涌刂骑L險的理 念和方法融入到其他審計模式中，可以使其他審計模式中忽略審計風險的缺陷得到一定程度 的彌補，并在實踐中逐步探索有效實現(xiàn)風險導(dǎo)向模式的道路。

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5.秦榮生.審計風險與風險導(dǎo)向?qū)徲?財務(wù)與會計導(dǎo)刊，2003(10)

(作者簡介：周丕全，中國注冊會計師，中國注冊資產(chǎn)評估 師，中國注冊稅務(wù)師，中國注冊土地估價師，中國注冊房地產(chǎn)估價師，山東大信會計師事務(wù) 所有限公司即墨分所國內(nèi)業(yè)務(wù)部副主任。)

(責編：若佳)