對(duì)收入、利得的進(jìn)一步探索

［摘要］新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)了利得（gains）這個(gè)新名詞，本文分別分析了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得與收入的概念，對(duì)這兩個(gè)概念進(jìn)行了辨析，并進(jìn)一步闡述了對(duì)利得的分類和會(huì)計(jì)處理，建議提供單獨(dú)的利得財(cái)務(wù)報(bào)告，更好地體現(xiàn)全面收益的思想。

［關(guān)鍵字］收入收益利得

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，出現(xiàn)了一個(gè)新概念，那就是利得（gains），雖然在基本準(zhǔn)則中對(duì)利得有一個(gè)很明確的定義，但對(duì)于利得所包含的內(nèi)容，對(duì)利得的會(huì)計(jì)處理并沒有一個(gè)系統(tǒng)的闡述，本文試圖在這方面有一些新的探索。

一、 概念

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十條：收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。第二十七條:利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)——收入》第二條：收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。本準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）收入（Income）是指除了與投資者投入有關(guān)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加意外的其它的經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)引起會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少。收入包括收益（revenue）和利得（The definition of income encompasses both revenue and gains.）。收益主要是日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)濟(jì)利益的流入，主要包括：銷售收入，勞務(wù)費(fèi)收入，利息，股利，版權(quán)收入，租金收入等。利得也滿足收入的條件，但利得可能產(chǎn)生于日常活動(dòng)，也可能產(chǎn)生于非日常活動(dòng)，利得主要代表經(jīng)濟(jì)利益的增加，在本質(zhì)上與收益沒有區(qū)別，因此，沒有將利得作為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素。利得包括：證券投資的利得，外幣業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利得，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債產(chǎn)生的利得等。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的定義基本相同，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，基本準(zhǔn)則第二條的收入的定義是廣義的收入，與INCOME的概念等同，而具體準(zhǔn)則14號(hào)中收入的內(nèi)容則是狹義的收入，這個(gè)收入與REVENUE的概念等同。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利得的定義大同小異，對(duì)利得所包括的內(nèi)容沒有明確的說法，而是包括在各具體準(zhǔn)則之中，綜合以上分析，筆者認(rèn)為廣義的收入（income）包括狹義的收入（revenue）和利得（gains），狹義的收入和利得的主要區(qū)別在于：

1.收入產(chǎn)生于日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，利得產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值的變化或者一些偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)。

2.收入會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，利得更強(qiáng)調(diào)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的增加，收入是由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生，而利得主要只是價(jià)值的變化。

3.收入與費(fèi)用對(duì)應(yīng)，收入扣除費(fèi)用形成利潤(rùn)。

4.利得與損失對(duì)應(yīng)，利得扣除損失可能形成利潤(rùn)，但也可能繞過利潤(rùn)直接形成所有者權(quán)益。

二、 利得所包括的內(nèi)容

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有利得概念的有：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》第十四條? 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列信息：（二）確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十條??由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失和金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》第二十一條?套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失和被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》1606 固定資產(chǎn)清理，固定資產(chǎn)清理完成后，本科目的貸方余額，屬于籌建期間的，借記本科目，貸記“管理費(fèi)用”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的，借記本科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”科目。（六）出售無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目。6301 營(yíng)業(yè)外收入，一、本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈(zèng)利得等。

綜合以上分析，可以將利得分為以下幾類：

1.偶發(fā)的業(yè)務(wù)：資產(chǎn)的盤盈，接受捐贈(zèng)，補(bǔ)貼收入，洪澇災(zāi)害等形成的利得。

2.持有資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)：資產(chǎn)評(píng)估增值，投資收益、匯兌收益，金融資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變化等形成的利得。

3.資產(chǎn)或負(fù)債的處置利得：債務(wù)重組、非貨幣性交換、處置固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，投資等形成的利得。

三、對(duì)利得的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第三十條，所有者權(quán)益變動(dòng)表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：（二）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額；第三十九條利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量。

從以上可以看出，利得可以直接形成利潤(rùn)，也可以繞過利潤(rùn)直接計(jì)入所有者權(quán)益。歸納起來就是未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)直接記入所有者權(quán)益項(xiàng)目中，已實(shí)現(xiàn)的利得包括在利潤(rùn)中。

對(duì)偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)：補(bǔ)貼收入直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，或者分期攤銷計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。接受捐贈(zèng)利得不進(jìn)利潤(rùn)表直接計(jì)入資本公積。對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)盤盈沖減管理費(fèi)用，非流動(dòng)資產(chǎn)的盤盈計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。總之，對(duì)偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)，除了接受捐贈(zèng)，其他的業(yè)務(wù)或者通過管理費(fèi)用，或者通過營(yíng)業(yè)外收入，進(jìn)入利潤(rùn)表。

資產(chǎn)評(píng)估增值一般計(jì)入資本公積，但在后續(xù)折舊時(shí)，也會(huì)通過折舊項(xiàng)目進(jìn)入利潤(rùn)表。持有的投資的價(jià)值增值確認(rèn)為投資收益直接進(jìn)入利潤(rùn)表。由于外幣匯率的變化導(dǎo)致的持有外幣資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變化也可以確認(rèn)為投資收益，外幣報(bào)表折算差額則直接出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表作為一格單獨(dú)的特殊項(xiàng)目列示。持有金融資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)比較復(fù)雜，部分計(jì)入資本公積，部分計(jì)入投資收益。對(duì)于資產(chǎn)跌價(jià)損失，以后又升值的部分進(jìn)入利潤(rùn)表。

處置各種資產(chǎn)的利得直接進(jìn)入利潤(rùn)表。債務(wù)重組利得直接進(jìn)入利潤(rùn)表，非貨幣性交換利得直接進(jìn)入利潤(rùn)表。

綜合以上：偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)，固定資產(chǎn)的處置，投資增值等都屬于已實(shí)現(xiàn)的利得，進(jìn)入利潤(rùn)表，接受捐贈(zèng)，資產(chǎn)評(píng)估增值等屬于未實(shí)現(xiàn)的利得，進(jìn)入所有者權(quán)益，金融資產(chǎn)和負(fù)債的損益可能進(jìn)入利潤(rùn)表，也可能直接增加所有者權(quán)益。

四、業(yè)績(jī)報(bào)告中的列示

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南，利潤(rùn)表的各項(xiàng)目中：管理費(fèi)用中有一部分是與利得或損失對(duì)應(yīng)的內(nèi)容，如壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提和以后年度的恢復(fù)都是計(jì)入管理費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中有部分是與利得對(duì)應(yīng)的損失，如外幣業(yè)務(wù)損失等。資產(chǎn)減值損失是與利得對(duì)應(yīng)的損失，投資收益是投資利得，公允價(jià)值變動(dòng)收益也屬于利得，營(yíng)業(yè)外收支主要核算偶然發(fā)生的利得或者損失。

還有部分未實(shí)現(xiàn)的利得包括在資本公積項(xiàng)目中，如金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，固定資產(chǎn)評(píng)估增值等。

從以上的分析可以看出：利得或者損失很散亂地出現(xiàn)在報(bào)表的各項(xiàng)目中，沒有單獨(dú)的附表，為了避免以上缺陷，筆者建議可以效仿英國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第三號(hào)(FRS3)“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)”，要求企業(yè)將“全部已確認(rèn)利得與損失表”作為對(duì)外編報(bào)的主要報(bào)表，和損益表一起對(duì)外提供，提供企業(yè)的全面收益。由于收入與利得的來源，核算，確認(rèn)、計(jì)量都不同，提供全面收益有利于提高信息的相關(guān)性，有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn):

[1]從會(huì)計(jì)處理和定義看利得——對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入指南》的一點(diǎn)認(rèn)識(shí)

[2]李法久陳祥東:www.cqvip.com

[3]余應(yīng)敏:河南商業(yè)高等專科學(xué)校學(xué)報(bào)，關(guān)于“收入”、“收益”與“利得”的探討

[4]韓明圓:山東師范大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社會(huì)科學(xué)版)，關(guān)于企業(yè)利潤(rùn)報(bào)告的改進(jìn)問題

[5]戴佳君張奇峰:利得、損失與營(yíng)業(yè)外收支的概念辨析 www.cqvip.com

[6]廖強(qiáng)風(fēng):論會(huì)計(jì)利得的本原屬性及有效核算

[7]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006版》財(cái)政部頒布

[8]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006版》財(cái)政部頒布

[9]http://www.iasplus.com/standard/standard.htm

本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。