風險導向審計：審計方式中的創新

為了實現經濟監管職能，我國審計工作要適應經濟環境的發展而發生相應的變化，這種變化反應在審計方法的變革中。

國內一連串的審計失敗案給注冊會計師（CPA）的誠信度、公信力造成了很大的負面影響，致使審計業界出現了誠信危機。隨著投資者主張權利的不斷出現和司法介入，注冊會計師面臨的訴訟危機將進一步加劇。因此，如何避免審計失敗，降低審計風險，成為注冊會計師行業極為關注的焦點。為此，筆者認為，引入風險導向審計是減少審計風險、提高審計效率的根本途徑。

審計方法的演變

2007年1月1日起，我國在所有會計師事務所進行的審計準則體現了風險導向審計的新要求。

過去，我們采用賬項基礎審計方法，早期獲取審計證據的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，這種審計方法稱為賬項基礎審計方法。這種方式有利于發現原始憑證和數據的造假。但是審計方法簡單，審計成本高，不適應大型企業的審計。

企業又采用了制度基礎審計方法，由于企業日益擴大，經濟活動和交易事項日益復雜，審計工作量迅速擴大，使得詳細審計難以展開，由此將審計抽樣與企業內部控制結合起來。以內部控制測試為基礎的抽樣審計為制度基礎審計，審計抽樣有了理論基礎，審計成本降低，審計資源集中在內部控制存在缺陷的環節。但是難以應對被審計單位存在的固有風險，僅以內部控制測試為基礎，很難將審計風險降至可接受水平。

審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。審計風險是由會計師事務所風險管理所確定的，謹慎的會計師事務所往往將其確定為低水平，固有風險和控制風險與企業有關，注冊會計師通過了解被審計單位和控制測試，確定檢查風險，設計和實施實質性審計程序。這種方法稱為風險導向審計方法，從理論上解決了制度基礎審計方法的缺陷，要求將審計資源分配到評估固有風險、測試內部控制和實施實質性程序，但是固有風險的評估主觀性較強，且不容易評估。

傳統審計方式在應用中依然存在不少問題，例如忽視固有風險的評估、忽視對內部控制測試。大部分事務所都傾向于減少實質性測試的工作量，那么這種盲目減少審計工作量的做法是缺乏依據的，會計師事務所很難對審計風險作出有效的控制。

風險導向審計的特征

風險導向審計是以制度導向審計為基礎發展變化而來的，代表了現代審計方法發展的最新趨勢。它強調審計戰略，使用審計風險模式，并積極采用分析性檢查，要求制定適合被審計單位狀況的審計計劃，要求不僅應檢查與內部控制制度有關的因素，而且應檢查企業內外的多種影響因素；不僅應進行與會計事項有關的個別分析，而且應進行涉及各種環境因素的綜合風險分析。風險導向審計與制度導向審計相比較，其特點表現為：

審計基礎不同。風險導向審計則改變了以內容控制制度基礎的方式，采用以風險評估為基礎，根據對影響被審計單位經濟活動的內外多種風險因素的評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且也重視各種環境因素。

審計方法不同。制度導向審計與風險導向審計都運用抽樣審計技術，但風險導向審計對風險加以量化，采用完全意義上的審計抽樣，更著重運用分析性測試方法，有效降低審計風險并減少效率較低的細節測試工作；而制度導向審計沒有充分重視與利用分析性測試。

對內部控制制度的運用不同。改變依靠對內部控制制度的評審結果決定實質性測試的方式。風險導向審計不僅通過對內部控制制度的調查了解評估控制風險，還要結合其他風險因素特別是固有風險綜合考慮，通過對企業環境、發展戰略、歷史沿革、公司治理結構等方面的評估，以使審計風險降至可接受水平。

測試的重點不同。制度導向審計的測試重點是內部控制制度，風險導向審計除對內部控制制度進行測試外，對影響風險水平的內外因素均要進行測試，測試范圍更為廣泛、全面。

審計目標不同。制度導向審計的目標是一元的，即財務報表是否公允反映了客戶的財務狀況、經營成果和現金流量；風險導向審計還要證實財務報表的可信性，即客戶是否存在影響財務報表使用者分析和決策的重大舞弊。

審計準則體現了風險導向審計新要求

通過修訂審計風險模型，拓展審計證據的內涵，強調了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以充分識別和評估財務報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序。

準則核心內容

確定了新的審計風險模型，即審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當意見的可能性。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。

拓展了審計證據的內涵；要求詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風險以及設計與實施進一步程序的基礎，將獲取審計證據的程序區分為總體程序和具體程序。總體程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。

從六個方面了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表重大錯報風險。

針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

了解被審計單位及其環境

以新審計風險模型為基礎，了解被審計單位及其環境。注冊會計師應當從行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素，被審計單位性質，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險，被審計單位財務業績的衡量和評價，被審計單位的內部控制等六個方面了解被審計單位及其環境，識別重大錯報風險。

識別、評估和應對財務報表重大錯報風險

注冊會計師應當識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系，考慮識別的風險是否重大，考慮識別的風險導致財務報表發生重大錯報的可能性。

審計風險準則著力解決的幾個問題

要求注冊會計師了解被審計單位及其環境。注冊會計師通過了解被審計單位及其環境的各個方面，包括了解內部控制，為識別財務報表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次重大錯報風險提供更好的基礎。

要求注冊會計師在實施實質性程序前要實施風險評估程序，將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系，不得不經過風險評估，直接將重大錯報風險設定為高水平。

要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設計實施進一步審計程序（控制測試和實質性測試）時，注冊會計師應當將審計程序的性質、時間和范圍與識別和評估的風險相聯系，以防止機械利用程序表從形式上迎合審計準則對程序的要求。

要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，不得將實質性測試只集中在例外事項上。

要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。

對注冊會計師行業的影響

提高審計質量。審計風險準則規定了識別、評估和應對財務報表重大錯報風險的整體思路和具體方法，對注冊會計師提高審計質量、降低審計風險具有重要的指導作用，同時，糾正了一些會計師事務所過分依賴內部控制和運用分析性程序，而忽視對重大的各類交易、賬戶余額的細節測試，以至不容易發現基礎憑證和原始數據的造假的缺陷。

有效配置審計資源。審計風險準則要求將實施的審計程序與評估的風險掛鉤，可以使審計資源分配集中于重大錯報領域，審計工作有的放矢，提高審計的效率和效果。

增加審計工作量。審計風險準則要求必須實施風險評估程序，并對控制測試和實質性程序提出更為嚴格的要求，導致審計工作量增加。特別是承接新的審計業務，或連續審計業務首次執行審計風險準則，審計工作量增加較大。

要求新的知識和技能。審計風險準則不但要求注冊會計師應當具備會計審計知識，還要熟悉被審計單位的行業狀況，法律與監管環境，財務業績的衡量和評價，經營目標、戰略和相關經營風險，內部控制等知識，對注冊會計師的知識和技能提出新的要求。此外，在審計工作中，注冊會計師將比以往更多地利用專家的工作。

（作者單位：北京正和信會計師事務所有限責任公司保定分所）