人力資本的審計行為特征分析

摘要：本文首先從人類行為基本假設分析人力資本的審計行為特征，從人的經濟有限理性、機會主義解釋了人力資本的審計合謀特征，從有限理性分析了人力資本的審計失敗特征；之后從人力資本產權方面解釋了人力資本審計行為的應受激勵性與應受約束性。

關鍵詞：人力資本 審計合謀 應受激勵性 應受約束

一、人類行為基本假設與審計行為特征

人類的行為各式各樣，但究其本質可以找到其相通點，那就是人類行為的最原始形態——人類行為的基本假設。事務所的人力資本——審計師由于其從事職業的特殊性，其表現出來的行為特征會不同于一般的人力資本，但是我們可以從人類行為的基本假設來解釋審計師的特殊行為特征，或者說透過審計行為特征的層層表面現象可以追根溯源到人類行為的基本假設。

(一)經濟人，有限理性、機會主義與審計合謀

審計合謀，指注冊會計師(CPA)或會計師事務所在從事法定鑒證業務(含財務報告審計)過程中，喪失應有的獨立性，主動或被動的迎合被審計單位的不合理要求，與被審計單位串通提供虛假的鑒證意見(含審計意見)以取得非法收益，欺騙審計委托人和社會公眾的一種社會經濟行為。Deangelo，L.(1981)對審計質量曾提出一個很經典的定義：審計質量是指審計人員發現財務報告的問題并愿意披露這種問題的聯合概率。這說明審計質量包括兩個步驟，第一個步驟，發現問題，若沒發現也就不會發生第二個步驟披露問題，這種情況就是審計失敗；發現了問題之后同時愿意披露這種問題，這就是好的審計質量，若發現了問題但不愿披露即意味著發生了審計合謀。審計失敗和審計合謀的形成原因是不同的。

人力資本的載體——審計師作為會計師事務所的主要資產，也是存在機會主義的有限理性經濟人。在現行還不是很健全的審計制度安排下，當被審計單位“利誘”審計師進行合謀時，審計師與被審單位管理當局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本可以分為兩類，那么合謀也可以分為單純人力資本參與的審計合謀和非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀。

1．單純人力資本參與的審計合謀

被審單位委托會計師事務所進行審計，事務所的合伙人會委派項目經理帶隊審計，此間有兩層委托代理關系：被審單位委托會計師事務所，會計師事務所委托項目經理，其間存在嚴重的信息不對稱。審計合謀、審計失敗得以存在的前提之一是信息不對稱的存在，審計失敗是因被審單位相對審計師有信息優勢；而審計合謀中，由于審計師的出色工作或被審單位的信息優勢本身就不太明顯，被審單位對于執行現場審計的審計師，這種信息優勢已經消失，但相對于未到現場的合伙人，審計委托人就會共同擁有信息優勢。若被審單位和執行現場審計的審計師一起利用這種信息不對稱欺騙合伙人和審計委托人，那就發生了單純人力資本的審計合謀，但若被審單位和執行現場審計的審計師一起利用這種信息不對稱只欺騙了審計委托人，即如實告知了合伙人，那是否進行臺謀就是合伙人的決策了。

審計師是有限理性的經濟人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機會主義”傾向，當被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進行合謀與否的決策。審計師根據現實中這種損人利己的合謀被發現曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，認為合謀被發現的機率極小，同時其有限理性會使其被眼前的“合謀金”所吸引，從而不能清醒地意識到合謀一旦被發現的嚴重后果，于是，審計人員的“經濟人”特性便會讓他做出利用信息優勢進行合謀的決定，向信息相對不充分的合伙人隱瞞審計風險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。

2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀

若事務所委托的項目經理足夠忠誠，他會如實將發現的問題“稟告”事務所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，即執行現場審計的審計師沒有利用這種信息不對稱欺瞞合伙人，此時，合謀與否完全取決于合伙人。現行審計制度安排實質是：由被審單位管理當局聘請事務所審管理當局自己，那么，事務所面對自己的“上帝”——客戶的不當請求時，其“經濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關系也就終結了。同時，現時大部分事務所的組織形式為有限責任制，且注冊資本金要求低，那么事務所與被審單位的合謀一旦被發現所需承擔的只是有限責任，最多讓事務所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務所的私人財產，于是合伙人作為一個經濟人應有的理性容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”和機會主義不會讓他有完全的理性認清形勢，不會讓他有足夠的社會責任感為公眾利益而拒絕合謀。

(二)有限理性與審計失敗

一方面，由于環境的復雜性和不確定性，以及人類自身方面的限制，人的理性是有限的，也可說人的能力是有限的。而另一方面是信息不對稱的存在，即被審單位對審計師有信息優勢，其可能對審計師隱瞞一些東西，而且這種隱瞞的手段可能比較高明以至于審計師沒有能力辨別舞弊，這兩方面都會導致審計師不能發現財務報告的問題。Dealagelo，L對審計質量下過這樣的定義：審計人員發現財務報告的問題并愿意披露這種問題的聯合概率，審計師沒能發現財務報告的問題沒有滿足第一個條件，從而就不是好的審計質量，如果問題嚴重，這就可看成審計失敗。

造成審計失敗的原因可從兩個方面歸集：制度安排者的有限理性與審計師個人的有限理性。制度安排者的有限理性會導致其制定的會計、審計準則存在漏洞，即使審計師嚴格按照審計準則的要求執行了充分適當的審計程序，也有可能未能將財務報告舞弊審查出來，或者審查出來但是并非違背現行會計準則(因會計準則、制度無明確規定)從而審計師也無能為力。另一方面，審計師個人的有限理性，可能會導致其知識面不是那么寬闊，對被審計單位的經濟業務活動和會計信息處理過程缺乏充分了解，發現、分析問題能力不是很強，即個人能力方面的問題，從而容易被管理當局糊弄，輕易相信他們的承諾，從而未采集足夠的審計證據，導致審計失敗。

二、人力資本的產權特征與審計行為特征

從某種意義上=說，人力資本產權是一種行為權，這組行為權利是人力資本產權主體的意志體現，以至于出現了產權殘缺時，產權的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(閣其仁，1996)。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權，他將這種所有權與非人力資本所有者(同時也是人力資本所有者)進行合作，形成了現代意義上的獨立審計：人力資本與非人力資本的特別契約(王善平，2003)。這個公共合約即事務所又是周其仁所說“市場中的企業——一個人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產權特征影響更明顯。

(一)人力資本產權的專屬性與不可受損

由于人的體力、健康、經驗、技能和知識等天然地與人力資本載體不可分離，人力資本所有權天然屬于人力資本載體，并且是“獨一無二的所有權”，從而周其仁提出，人力資本產權具有很大特征：第一，人力資本天然屬于且只能屬于個人；第二，人力資本的運用只可“激勵”不可“壓榨”。人力資本產權是一組權利束，包括人力資本所有權、支配權，處置權、使用權和收益權等，為提高資產的使用效益，可能把人力資本的所有權與支配權、使用權進行分離，即企業里的人力資本為企業老板打工，這個企業老板就擁有了人力資本的支配權與使用權，但是不管怎樣，所有權還是屬于人力資本所有者，他擁有處置權和收益權，這是無法剝奪的，專屬于人力資本。

人力資本產權不可受損。人力資本產權專屬于人力資本，如果他的產權發生了殘缺，即一部分權力被制約或刪除，那么人力資本會以自己特有的方式做出回應：不積極工作、偷懶、甚至罷工、推翻資產階級引致政治動亂。這些都會使得企業老板不敢損害人力資本的產權，只能。至少表面上，好好對待他的員工，提供好的福利來督促人力資本積極作貢獻。

(二)人力資本與事務所之間簽訂的是“不完全契約”：人力資本行為的不確定性

不完全契約作為現代契約理論主要的研究內容之一，是指由于人的有限理性、外在環境的復雜性、不確定性，信息的不對稱性和不充分性，而造成的契約條款的不完全性，并通過一定的機制來解決不完全性帶來的問題。

由于事務所的特殊資本構成，即人力資本為主要的資本，而人力資本的價值不是一成不變的，不是事先就固定下來的，它可能在以后的發展中價值上升，也可能在以后的墮落中而變得沒有價值，同時，會計師事務所的發展也是不確定的，它所要求的人力資本做出的貢獻也會發生變化，加上人力資本的專屬性與不可受損的特征，共同決定了這個特殊的企業契約是一個“不完全契約”，這個契約并非事前就規定好了一切。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在臺約的執行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產權的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開發利用程度，從而導致人力資本行為的不確定性。正是這種不確定性的存在，才使得人力資本與企業有不斷上升的空間，充滿創造力與想象力。這也正是人力資本與一般資本不同的地方，從而決定了有人力資本參與的企業是一個特別的契約。

(三)人力資本審計行為的應受激勵性與應受約束性

當人力資本對自己的所得與付出滿意時，就會越干越起勁，不需監督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會偷懶，省略必要的審計程序，更不會積極的創新。人力資本是需要激勵的具有創造性的能動資本，審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當，就有可能導致人力資本產權的“殘缺”，產權的主人——審計師就會把自己的才能“關閉”起來，默默無聞，沒有創新，人力資本的經濟價值得不到充分利用甚至浪費，人力資本的產權特征決定了人力資本的應受激勵性。

同時，我們知道，人力資本是自利的經濟人，存在機會主義和逆向選擇動機，若對其沒有適當的約束和監督，那么其就可能做出一些為增加自己個人利益而損害企業利益的舉動，從而人力資本在具有應受激勵性特征的同時，也具有應受約束性的特征。