實際利率法在會計實務中的應用

摘 要：文章對新準則中規定實際利率法的應用范圍進行了分析，并以實例對實際利率法在會計實務中的應用做了對比。同時指出，會計人員應根據具體情況在實際工作中綜合考慮。

關鍵詞：實際利率法 企業 會計實務

中圖分類號：F235 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2007)10-160-02

實際利率法在新會計準則中被大量使用，本文通過幾個典型實例來簡要介紹該方法在會計實務中的應用。

一、 新準則中規定實際利率法的應用范圍

在新準則中采用實際利率法進行攤銷，主要涉及有六個準則，按攤銷內容不同，大致可分為兩部分：一是未確認融資費用和未實現融資收益的攤銷，涉及到的準則有《固定資產》、《無形資產》、《收入》、《租賃》等4個。二是債券溢折價的攤銷。涉及到準則《借款費用》、《金融工具的確認和計量》等2個。

二、實際利率法在會計實務中的實際應用

1.未確認融資費用和未實現融資收益的攤銷。根據實質重于形式的原則，此項業務具有融資性質，主要業務有融資租賃固定資產活動和超過正常信用條件延期收付款項的商品購銷活動。下面以分期收款銷售舉例來說明。

例：A公司于2007年1月1日采用分期收款方式銷售大型設備，合同價格為1500萬元，分5年于每年年末收取，假定該大型設備不采用分期收款方式時的價格為1200萬元（即假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只需支付1200萬元），商品已發出，假定2011年收到最后一筆款項時，才開具增值稅發票，稅額為255萬元.

解析：通常情況下，A公司應按從購貨方應收和已收的合同或協議價款確定收入金額，由于收取的價款采用遞延方式，實質上具有融資性質，相當于A公司在實現銷售收入的同時，為客戶提供了1200萬元，期限為5年，每年還本付息300萬元的融資合同，對由此而產生的貨幣時間價值，采用實際利率法進行攤銷。

（1）實際利率的計算。每年現金流量為300萬元，期數為5年，未來5年現金流量的現值即為第一年期初的公允價值，即為不采用分期收款時的公允價值1200萬元。采用內插法，1200=300×（P/A，R，5），查年金現值系數得出R=7.93%

（2）采用實際利率法攤銷。A公司銷售該大型設備，未實現的融資收益為1500-1200=300萬元，按實際利率法攤銷計算如下表：

注：22.08＝300－95.16－78.92－61.38－42.46

（3）相關賬務處理

2007年1月1日銷售成立時，

借：長期應收款 1500

貸：主營業務收入1200

未實現融資收益300

2007年末，

借：銀行存款 300

貸：長期應收款300

借：未實現融資收益 95.16

貸：財務費用 95.16

2008年至2010年賬務處理類似(略)

2011年末

借：銀行存款 555

貸：長期應收款300

應交稅金----應交增值稅（銷項）255

借：未實現融資收益 20.08

貸：財務費用20.08

2.實際利率法下溢折價的攤銷。采用實際利率法對溢折價進行攤銷，涉及到企業發行或購買債券，以借款費用為例來說明。

例：B公司為建造生產線發生下列有關經濟業務：B公司于2007年1月1日發行面值為2500萬元期限5年的公司債券，發行價格為2000萬元，票面利率為4.72%，次年1月5日支付利息，到期一次還本，假定B公司發行公司債券募集的資金專門用于建造該生產線，生產線于2007年1月1日開始建設，于2009年底完工，達到預定可使用狀態，采用實際利率法攤銷。

各年支出如下：

2007年1月1日支付工程進度款3000萬元；

2008年1月1日支付工程進度款1000萬元；

2009年1月1日支付工程進度款500萬元。

假定B公司未發生其他借款業務。

解析：該債券系折價發行，實際利率要高于票面利率，產生債券折價500萬元，未確認融資費用等于2500×4.72%×5+500=1090萬元，用實際利率法在每一會計期間內攤銷，來調整每期利息金額。

（1）計算債券實際利率。每年支付的債券利息為2500×4.72%=118萬元，期數為5年，未來5年現金流量的現值即為債券發行期初的公允價值，即為發行債券實際收到的價值2000萬元。采用內插法，2000=118×（P/A，R，5）+2500×（P/F，R，5），查系數表得出R=10%。

（2）采用實際利率法進行折價攤銷，確定各期的利息費用。計算如下表：

注237.44=1090-200-208.2-217.22-227.14

2618=2500+2500×4.72%

（3）編制有關應付債券利息費用的會計分錄。

2007年末

借：在建工程200

貸：應付利息118

應付債券---利息調整 82

支付利息

借：應付利息 118

貸：銀行存款118

2008年至2009年賬務處理類似(略)

2010年，工程已完工，利息費用應予費用化。作分錄為：

借：財務費用227.14

貸：應付利息118

應付債券---利息調整109.14

支付利息

借：應付利息 118

貸：銀行存款118

2010年，債券到期，支付本金和利息，作分錄為：

借：財務費用237.44

應付債券----面值 2500

貸：銀行存款2618

應付債券---利息調整119.44

值得注意的是，債券購入或發行時的相關手續費和溢折價一同視為利息調整數，而不再是將其手續費單獨確認并按直線法攤銷，企業支付的傭金手續費等會影響實際利率的計算確認。

三、實際利率法在實際工作應用

上述介紹采用實際利率法進行攤銷，均是能合理確定資產的公允價值，采用內插法，確定其實際利率。在實際工作中，對于具有融資性質的經營活動，公允價值有時是無法合理確定的，在確定資產公允價值并采用實際利率進行攤銷時，其實際利率的確定就顯得困難一些。實際利率的確定必須謹慎，它的微小差異，會帶來現值大額變化。采用實際利率，與會計計量方法中現值緊密相關，在計算現值時采用的折現率就是實際利率。它與貨幣時間價值相聯系，但與利率又不同。利率是資金的報酬，與資金相聯系，而折現率則是管理的報酬，與資產相聯系。利率只表示資金本身的獲利能力，而與使用條件、占有者和使用用途沒有直接聯系，所以一般被視為無風險報酬率。而折現率則與資產以及所有者使用效果有關，一般來說，后者除包括前者外，還應考慮風險報酬率、通貨膨脹率等。一般地，每一種資產投資，由于其使用條件、用途不同，行業不同，承擔的風險也不一樣，因此其折現率也不一樣。在工作中，要由會計人員根據社會經濟發展水平、行業狀況、企業狀況及相關資產收益水平綜合考慮確定。

(作者單位：山西太鋼不銹鋼股份有限公司 山西太原 030000)

(責編：若佳)