新舊會計準則下長期股權投資核算方法比較

摘要：從新舊會計準則中的長期股權投資準則的比較入手，分析有關長期股權投資會計規范的變化，主要說明新準則下長期股權投資權益法的會計核算。

關鍵詞：會計準則；長期股權投資；權益法

中圖分類號：F83文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2007）10-0163-02

1引言

2006年，財政部發布了新會計準則體系，其中《企業會計準則第2號——長期股權投資》對長期股權投資做出了規范。本文就新舊長期股權投資準則中權益法的主要變化及對會計核算的影響談一些看法。

2準則核算范圍的變化

舊投資準則中包括了對短期投資、長期股權投資和長期債權投資確認、計量及披露方面的規定，而新準則只規范了長期股權投資的初始及后續計量，將舊準則中的部分內容歸入《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。其中，以有價證券為對象，準備在近期內出售的短期投資、有明確意圖和能力持有至到期的長期債券投資、初始確認時就被指定為可供出售的，在活躍市場中有報價且公允價值能可靠計量的投資，分別歸入金融資產中交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產。

3長期股權投資初始計量的變化

舊準則中，長期股權投資取得時的初始投資成本，是指取得長期股權投資時支付的全部價款，或放棄非現金資產的賬面價值，以及支付的稅金、手續費等相關費用。新準則中對初始成本的計量分為以下三種情況：

（1）同一控制下的企業合并。合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積余額不足沖減的，調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，按照發行股份的面值總額作為股本。長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積余額不足沖減的，調整留存收益。

［例1］A公司購買同一集團之下的B公司100%的股權。B公司合并日帳面價值資產10000萬、負債6000萬、凈資產為4000萬。B公司會計政策與A公司一致。A公司支付給B公司投資人合并對價為A公司股份每股面值1元4100萬股，投資時A公司資本公積80萬元，盈余公積50萬元。

舊準則下A公司的會計處理為：

借：長期股權投資——B公司（投資成本）4000

——B公司（股權投資差額）100

貸：股本4100

新準則下A公司的會計處理為：

借：長期股權投資4000

資本公積80

盈余公積20

貸：股本4100

（2）非同一控制下的企業合并。購買方對作為合并對價而付出的資產、發生的負債應按公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。被購買方各項可辨認資產、負債也應按公允價值入賬。在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。

［例2］甲公司購買乙公司100%股權（甲、乙公司為非同一控制）。乙公司被購買日凈資產公允價為4100萬，其中資產公允價10200萬（帳面價值10000萬）、負債公允價值與帳面價值相同6000萬、尚有可靠計量未確認或有負債公允價值為100萬。購買方支付給乙公司投資人的合并成本公允價為4300萬，其中貨幣資金1300萬、固定資產公允價值1000萬（帳面價值900萬）、甲公司長期公司債1000萬、甲公司股票每股面值1元公允價每股2元共500萬股。

在舊會計準則下，甲公司的會計處理應為：

借：長期股權投資——乙公司（投資成本）3900

貸：長期股權投資——乙公司（股權投資差額）200

銀行存款1300

固定資產900

應付債券1000

股本500

而在新準則下，甲公司的會計處理應為：

借：長期股權投資4100

商譽200

貸：銀行存款1300

固定資產900

營業外收入100

應付債券1000

股本500

資本公積——股本溢價500

（3）其它情況。①以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤應作為應收項目核算，不構成取得長期股權投資的成本；②以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本，但不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤；③投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外；④以債務重組、或非貨幣性資產交換方式取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》和《企業會計準則第12號——債務重組》原則確定。

4長期股權投資后續計量的變化

（1）成本法和權益法使用范圍的差異。依據對投資單位產生的影響，長期股權投資可分為控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響四種類型。其中的控制是指有權決定經營決策，并能據以從該企業的經營活動中獲得利益；共同控制是指按照合同約定，對一個企業的財務和某項經濟活動所共有的控制；重大影響是指對一個企業的財務和經營決策有參與決策的權利，但并不決定這些決策。除上述情況以外的投資為無控制、無共同控制且無重大影響。舊會計準則規定，投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權投資采用權益法核算；新準則規定，當投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法核算，而當投資企業對被投資單位具有控制權時，采用成本法進行核算。但同時又規定，若投資企業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業應該將子公司納入合并財務報表的合并范圍，編制合并財務報表時應按照權益法進行調整。

（2）權益法下確認投資損益計量基礎的變化——公允價值的引入。一直以來，我國會計準則對公允價值的方法較為排斥。在會計準則制定過程中，考慮到我國市場經濟尚未健全和完善，公允價值可能有失公允，所以對其使用是很謹慎的。這種做法雖然有利于避免企業舞弊和利潤操縱的行為，在一定程度上也符合我國需要，但是對此加以否認的做法，與會計準則國際發展的趨勢并不合拍。因此本次的新準則，在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值，趨同于國際會計準則，從而成為本次會計準則的一大亮點。

按照舊準則的規定，投資企業直接根據應享有被投資單位凈損益的份額確認投資損益，即以投資時被投資單位資產、負債的賬面價值為計量基礎；而根據新準則的規定，投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應以投資時被投資單位可辨認資產、負債的公允價值為計量基礎，對被投資單位的凈利潤進行適當調整后確認。

［例3］（1）甲企業以銀行存款1000萬元購買A公司50％的股權，適用權益法核算，投資時A公司的可辨認凈資產公允價值為1600萬元。

在新準則下，甲企業的會計處理應為：

借：長期股權投資——A公司（投資成本）1000

貸：銀行存款1000

（2）若投資時A企業的可辨認凈資產公允價值為2400萬元。

借：長期股權投資——A公司（投資成本）1200

貸：銀行存款1000

投資收益200

按新準則要求，投資單位按照權益法核算時，投資單位的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

［例4］A公司年初支付價款58萬元取得B公司50%的股權。B公司年初凈資產賬面價值為100萬元、公允價值116萬元，差異為一項商標權評估增值16萬元，其剩余期限為4年，B公司本年凈利潤為30萬元。

在原會計準則下，A公司對投資收益的會計處理為：

借：長期股權投資——B公司（損益調整）15

貸：投資收益15

新準則下A公司在確認本年投資收益時，應以取得投資時，B公司各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對B公司的凈利潤進行調整，即扣減無形資產公允價值高于賬面價值的增值本年攤銷額4萬元。調整后B公司本年凈利潤為26萬元，則A公司應確認投資收益13萬元。即：

借：長期股權投資——B公司（損益調整）13

貸：投資收益13

（3）權益法下確認投資損失的限度發生變化。按照舊準則的規定，確認長期股權投資損失應以投資賬面價值減記至零為限。而根據新準則的規定，應以投資賬面價值以及其他實質上構成被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限。這意味著當投資企業在被投資單位的權益性投資因虧損減記至零后，如果還有實質上構成在被投資單位凈投資的長期權益等項目，投資企業應繼續采用權益法確認投資損失，直至該項長期股權投資以及其他實質上構成被投資單位凈投資的長期權益的賬面價值減記至零。因投資合同或協議約定導致投資企業需要承擔額外義務的，按照或有事項準則的規定，對于符合確認條件的義務，應確認為當期損益，同時確認預計負債。

投資企業在被投資單位發生虧損后，往往會通過非權益性投資繼續注入資金予以支持，如長期應收款等（不包括經營性應收賬款，其損失可通過提取壞賬準備揭示）。此類長期權益，在被投資單位凈資產減記至零后繼續虧損的情況下，其損失的增減變動，與被投資單位凈資產的增減變動密切相關，故繼續按權益法確認損失更具可操作性，能減少損失計量的主觀隨意性，防止不確認或少確認相關損失。

［例5］甲公司持有乙公司50%的股權，能夠對乙公司施加重大影響。2005年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為4000萬元，乙公司2006年由于經營業務市場條件的變化，當年度虧損9000萬元。甲公司賬上有應收乙公司的長期應收款300萬元，該款項從目前情況看，沒有明確的清償計劃。

舊準則下甲公司對投資損失的會計處理為：

借：投資收益4000

貸：長期股權投資——乙公司（損益調整）4000

新準則下要考慮300萬元的長期應收款，即：

借：投資收益4000

貸：長期股權投資——乙公司（損益調整）4000

借：投資收益300

貸：長期應收賬款——乙公司300

（4）權益法下長期股權投資減值處置的變化。按照新準則規定，當資產的可收回金額低于其賬面價值時，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益；同時計提相應的資產減值準備，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。而不再依照舊準則那樣，已確認損失的長期股權投資的價值還可以得到恢復，可在原已確認的長期股權投資損失的數額內轉回，使資產減值準備的計提具有較大的不確定性。這一點是我國會計準則與國際會計準則具有實質性差異的一點。主要是因為目前我國的市場經濟不夠完善，資本市場不夠健全，會計信息的使用者更為關注由過去交易和事項所形成的經營成果，導致不少企業把會計處理的重點放在利潤操縱上。因此會計準則的制定就會自覺或不自覺地把利潤表作為考慮問題的出發點，而這顯然是和國際會計準則以資產負債表來構建整個準則體系不一致的，這種差異的一個具體體現就是資產減值損失的轉回問題。從我國近年有關資產減值準備準則的實際運行情況看，資產減值損失的轉回已經成為上市公司操縱經營業績、粉飾財務狀況、規避上市監管的主要工具，嚴重影響了會計信息的質量。新會計準則規定不得轉回計提的長期股權投資減值準備是為了適應我國國情。

參考文獻

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