論財產(chǎn)損溢的確認及其處理

　　摘要：通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目對資產(chǎn)的盤盈、盤虧作處理的方法是在我國經(jīng)濟體制改革的背景下形成的一種特殊的會計處理方法。目前，我國微觀經(jīng)濟運行中的現(xiàn)代企業(yè)制度仍未完全建立起來，因此對財產(chǎn)損溢的確認及處理仍有其存在的社會經(jīng)濟基礎。但是，目前會計實務中對財產(chǎn)損溢的處理顯得過于繁瑣，可以統(tǒng)一資產(chǎn)盤盈、盤虧的會計處理方法，使之簡便易行，亦方便會計信息使用者的比較與理解。
　　關鍵詞：待處理財產(chǎn)損溢；管理權限；營業(yè)外收入；管理費用
　　任何企業(yè)正常地經(jīng)營存續(xù)，都需要以一定的資產(chǎn)作為基礎，這就要求企業(yè)加強對資產(chǎn)的管理。而管理的一種重要手段就是通過定期清盤，保證資產(chǎn)的賬實相符。目前我國的會計實務，對現(xiàn)金、存貨和固定資產(chǎn)有比較詳盡的清盤核算方法。這些資產(chǎn)的盤查結果由清盤人員記錄，但處理意見一般需要公司領導人員做出或批準，因而在會計處理上產(chǎn)生一個時間差，這就不可避免地要接觸到“待處理財產(chǎn)損溢”這個會計科目。
　　設置“待處理財產(chǎn)損溢”科目是為了方便核算企業(yè)在清查財產(chǎn)過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和損毀的價值，其根本目的是劃分管理上的職責與授權，從而明確企業(yè)人員的權責利，加強對資產(chǎn)的管理。可以說，“待處理財產(chǎn)損溢”科目實際上是會計核算對工商企業(yè)界的讓步，把資產(chǎn)清查結果先記入該賬戶，然后根據(jù)企業(yè)管理層的意見再做進一步的處理。目前，在財產(chǎn)損溢的確認及其處理上仍存在部分不妥之處，下面筆者將針對“待處理財產(chǎn)損溢”科目闡釋個人的分析及觀點。
　　
　　一、有關財產(chǎn)損溢的會計處理
　　
　　根據(jù)《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則——應用指南》，目前我國對現(xiàn)金、存貨和固定資產(chǎn)三項主要資產(chǎn)盤查的會計處理方法是：
　　（一）對現(xiàn)金清盤的會計處理
　　企業(yè)出納人員每日營業(yè)終了進行賬款核對，同時清查小組也應進行定期或不定期的盤點和核對，如若發(fā)現(xiàn)長款或短款，應先記入“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目（長款轉入貸方，短款轉入借方），并于期末前查明原因，根據(jù)企業(yè)的管理權限在結賬前從該科目轉出。
　　對現(xiàn)金短缺部分，屬于責任人賠償?shù)牟糠郑栌洝捌渌麘湛睢獞宅F(xiàn)金短缺款（XX個人）”；屬于保險公司賠款的，借記“其他應收款——應收保險賠款”；無法查明原因的，經(jīng)批準后借記“管理費用”。
　　對現(xiàn)金溢余部分，應支付給有關個人或單位的，貸記“其他應收款——應付現(xiàn)金溢余”；無法查明原因的，貸記“營業(yè)外收入”。
　　（二）對存貨清盤的會計處理
　　企業(yè)應定期或不定期地對存貨進行盤點，及時處理種種原因造成的存貨盤盈、盤虧及毀損，以保證賬實一致。清盤賬實不符的部分，首先計入“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。對盤盈的存貨，如無特別原因，在得到授權后一般應計入“管理費用”科目的貸方，沖減企業(yè)的管理費用。
　　而對盤虧或毀損的存貨，屬于一般性損失的，將扣除殘料價值與可收回賠償款后的凈損失額作為企業(yè)的管理費用處理，而屬于自然災害、霉爛變質等非正常損失的，應將凈損失額確認為企業(yè)的營業(yè)外支出。
　　（三）對固定資產(chǎn)清盤的會計處理
　　企業(yè)每年至少應在編制會計決算報告之前對固定資產(chǎn)進行一次全面清查，以保證固定資產(chǎn)核算的真實性。對盤虧或損毀的固定資產(chǎn)，在有關方面審批之前，應通過“待處理財產(chǎn)損溢”進行核算。
　　需要注意的是，對企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，一般是以前年度發(fā)生的會計差錯，應根據(jù)重置成本直接計入“以前年度損益調整”科目。對于盤虧的固定資產(chǎn)，現(xiàn)將其賬面凈值轉入“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”借方，經(jīng)企業(yè)內部程序審批后，再計入企業(yè)的營業(yè)外支出。
　　
　　二、“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶及其合理性
　　
　　在會計體系當中，“待處理財產(chǎn)損溢”是一個極為特殊的科目。它的借方登記的是企業(yè)的財產(chǎn)損失，在未處理之前，仍是企業(yè)資產(chǎn)的一種存在形式，具有資產(chǎn)性質；而貸方登記的是企業(yè)的財產(chǎn)盈余，反映了資產(chǎn)取得的一種特殊方式，具有權益性質。同時，通過資產(chǎn)清查獲得的盤盈、盤虧信息需要先計入該賬戶，然后再做進一步的處理，這樣就會有一定的掛賬期。可以說，“待處理財產(chǎn)損溢”科目具有明顯的雙重性、過渡性。
　　在《企業(yè)會計準則——應用指南》中，明確提出了“待處理財產(chǎn)損溢”科目應當“在期末結賬前處理完畢，處理后本科目應無余額”。該科目具有雙重性與過渡性，但一般將其作為資產(chǎn)科目列示，于是曾經(jīng)出現(xiàn)過在“待處理財產(chǎn)損溢”科目下長期掛賬以虛增資產(chǎn)或者推延費用的情況。因此，要求年終結賬前轉出“待處理財產(chǎn)損溢”科目的余額，反映了會計信息質量的真實可靠、清晰明了。
　　對企業(yè)財產(chǎn)損溢情況的確認需要“待處理”，這一做法在西方的財務會計中普遍不適用。這與我國過去以國營經(jīng)濟為主的經(jīng)濟體制有關，宏觀部門對微觀經(jīng)濟主體的管理制度執(zhí)行得過于嚴格，以至于對資產(chǎn)的盈虧需要根據(jù)不同情況由不同的權限單位做出決策或者授權。從國際趨同的角度來看，“待處理財產(chǎn)損溢”科目可以取消，由企業(yè)針對實際情況結合財務會計概念框架將財產(chǎn)盈虧確認為損益。但從我國目前實際情況出發(fā)，企業(yè)管理中帶有行政色彩的審批主義仍未為政企分離、權責明確的現(xiàn)代企業(yè)制度所取代，企業(yè)內部的組織和權責仍不能適應完全自主的會計工作的要求，因而“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶仍有存在的必要與可能，但需要做出一定的改進。
　　
　　三、對財產(chǎn)損溢會計處理方法的分析
　　
　　通過資產(chǎn)清盤，將財產(chǎn)的損溢情況先計入“待處理財產(chǎn)損溢”，等待授權后再根據(jù)損溢原因做進一步的會計處理，這一步驟反映的即是企業(yè)內部對資產(chǎn)管理權限的劃分。如果資產(chǎn)損溢有明確的責任方的話，一般轉入往來款項，這種處理也沒有太多爭議。但對于沒有責任方或者無法查找具體原因的資產(chǎn)損溢的處理過于繁瑣。
　　在現(xiàn)行會計準則下，對無法查明原因的現(xiàn)金溢余，計入“營業(yè)外收入”；對存貨的盤盈，則沖減“管理費用”；對固定資產(chǎn)的盤盈，卻作為“以前年度損益調整”處理。而對無法查明原因的現(xiàn)金短缺以及存貨的一般性損失，都確認為“管理費用”；固定資產(chǎn)的盤虧和存貨的非常損失，則作為“營業(yè)外支出”。可以看出，對于這些未明確責任的資產(chǎn)損溢的會計處理，過分偏執(zhí)于對損益去向的劃分而顯得尤為復雜。
　　首先來看資產(chǎn)的盤盈，存貨的溢余往往是由于企業(yè)存貨出入庫時的賬實不符而形成的，因此將盤盈的存貨作為“管理費用”的貸方，僅僅是為了沖銷企業(yè)存貨盤虧造成的管理費用。這種做法就不盡合理，因為存貨的盤盈與盤虧的管理責任前后不可辨認，將盤盈的存貨統(tǒng)統(tǒng)沖銷管理費用，會導致管理費用無法真實反映企業(yè)的資產(chǎn)管理水平。同樣地，將固定資產(chǎn)的盤盈作為“以前年度損益調整”的思路就是認為固定資產(chǎn)盤盈是由過去的會計差錯造成的。實際上，固定資產(chǎn)由于數(shù)量少、價值大，在盤查中出錯的可能性本來就相對較小，但將其作為“以前年度損益調整”的問題恰恰在于其他的資產(chǎn)盤盈或者盤虧最終都反映到利潤表的經(jīng)常項目中去，而固定資產(chǎn)的盤盈卻通過該科目轉入“利潤分配——未分配利潤”，這就造成了資產(chǎn)損溢的會計處理的不可比。
　　對于資產(chǎn)盤虧的處理，同樣有其不合理之處。如前文所述，盤虧的資產(chǎn)在計入“待處理財產(chǎn)損溢”科目之后，主要轉向“管理費用”與“營業(yè)外支出”。財產(chǎn)清盤的目的就是為了加強對資產(chǎn)的管理，保護企業(yè)資產(chǎn)、特別是有形資產(chǎn)的安全是會計工作的一項重要任務。如果把資產(chǎn)的損失轉入“營業(yè)外支出”的話，那么就不能很好地體現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)管理水平與責任。當然，對存貨損失劃分正常情況與非常情況有其合理性，但存貨的非常損失大多數(shù)也是由保管不善所致，而且直到清盤時才發(fā)現(xiàn)存貨不足，也很能反映企業(yè)的資產(chǎn)管理能力的欠缺。對于價值大而數(shù)量相對較少的固定資產(chǎn)的盤虧，體現(xiàn)的不僅僅是企業(yè)的一種損失，更是一種重大的管理責任。
　　
　　
　　四、對財產(chǎn)損溢會計處理方法的改進建議
　　
　　對沒有明確責任關系的財產(chǎn)損溢，其會計處理方法應當統(tǒng)一，以使資產(chǎn)盤盈、盤虧的會計信息清晰明了、相互可比。
　　對于無法查明原因的資產(chǎn)溢余，先根據(jù)實際情況計入“待處理財產(chǎn)損溢”，在管理層批準之后，可以統(tǒng)一轉入“營業(yè)外收入”。該科目主要核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外收入，其中相當一部分都是利得，即企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。如前所述，“待處理財產(chǎn)損溢”科目的貸方具有權益性質，能反映企業(yè)所有者權益的特殊增長方式，將盤盈的資產(chǎn)通過“待處理財產(chǎn)損溢”轉入“營業(yè)外收入”，體現(xiàn)的正是利得與權益之間的聯(lián)系。同時，營業(yè)外收入核算的是偶然事項，如果一個企業(yè)管理有效的話，那么它的資產(chǎn)盤盈也應該是較少的。因此，將“待處理財產(chǎn)損溢”科目的貸方余額在結賬前確認為“營業(yè)外收入”比較合理。
　　對于無法查明原因的資產(chǎn)損失，先按凈損失額計入“待處理財產(chǎn)損溢”，在取得授權之后，可統(tǒng)一轉入“管理費用”科目。該科目主要核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用，一般情況下金額不大但明細繁多。資產(chǎn)的盤虧基本上都是由于企業(yè)資產(chǎn)管理能力不足，或者管理制度有缺陷所致，從管理活動論的角度來看，把盤虧的資產(chǎn)確認為營業(yè)外支出雖然對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，但其游離于企業(yè)經(jīng)營管理活動之外，相比之下，將盤虧的凈損失確認為管理費用更能反映企業(yè)對其所有的資產(chǎn)的管理責任。同時，“待處理財產(chǎn)損溢”科目的借方具有資產(chǎn)性質，但僅僅是對實際損失在會計上的推遲確認，原因就是資產(chǎn)損失造成的管理責任需要有關方面承擔。費用可以看作是瞬間的資產(chǎn)，那么對于這種資產(chǎn)在會計上的特殊存在形式，在得到授權后轉入費用也相對更加合理。
　　綜上所述，通過資產(chǎn)清查盤盈或者盤虧的資產(chǎn)，先計入“待處理財產(chǎn)損溢”，在明確損溢責任或者取得授權之后，對有責任方的可以轉入往來款項并追究和處理造成損溢的原因；對無法查明原因的資產(chǎn)溢余，在結賬前將“待處理財產(chǎn)損溢”的貸方轉入“營業(yè)外收入”的貸方；對難以明確權責的資產(chǎn)損失，在結賬前將“待處理財產(chǎn)損溢”的借方轉入“管理費用”的借方。以上的處理，是基于對“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶的雙重性和過渡性特征的理解，同時也符合企業(yè)內部管理的權責劃分，更為重要的是，統(tǒng)一財產(chǎn)損溢的會計處理方法，有助于會計信息的清晰明了、統(tǒng)一可比，以方便會計信息使用者對企業(yè)資產(chǎn)管理水平的判斷。
　　
　　參考文獻：
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